Los Rendimientos del Trabajo en el IRPF español

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SOBRE EL TRATAMIENTO DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN EL IMPUESTO ESPAÑOL SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

Marco Regulador: Ley 35/2006 y Real Decreto 439/2007

PRESENTACIÓN Y ESTRUCTURA GENERAL

Se ofrece un examen del régimen fiscal aplicable a los rendimientos del trabajo personal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. A través de un enfoque normativo e interpretativo, el texto analiza las distintas fases de liquidación del tributo, desde la calificación de los ingresos dinerarios y en especie hasta la fijación del rendimiento neto reducido y la práctica de retenciones e ingresos a cuenta.

El contenido se articula en seis capítulos monográficos dotados de casos prácticos integradores:

1. Concepto y delimitación de los rendimientos del trabajo.

2. Rentas exentas vinculadas al trabajo personal.

3. Retribuciones en especie y sus reglas de valoración.

4. Determinación del rendimiento neto: Gastos deducibles.

5. Reducciones aplicables al rendimiento del trabajo.

6. Pagos a cuenta: Retenciones e ingresos a cuenta.

CAPÍTULO 1: CONCEPTO Y DELIMITACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

1.1 Introducción al régimen jurídico de los rendimientos del trabajo

El impuesto sobre la renta de las personas físicas clasifica las rentas según el origen del cual proceden, asignando al factor humano una posición central en la estructura de la base imponible general (Jefatura del Estado, 2006). El tratamiento aplicable a las contraprestaciones del trabajo personal se configura en el articulado de la ley impositiva atendiendo al vínculo jurídico existente entre el perceptor y la persona o entidad pagadora. Conforme a las aportaciones doctrinales clásicas en la materia (Pérez Royo, 2023), la delimitación de los rendimientos del trabajo descansa en dos notas determinantes: la inexistencia de ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, y la vinculación causal, directa o indirecta, entre la actividad personal prestada y la utilidad recibida.

La normativa impositiva distingue entre aquellos ingresos derivados de una relación laboral u estatutaria ordinaria y aquellos imputados por mandato legal expreso. A través de este diseño, el legislador busca capturar tanto el salario corriente en efectivo como cualquier utilidad dineraria o no dineraria recibida con ocasión del servicio prestado (Martín Queralt et al., 2023). El análisis de estos rendimientos requiere interpretar las distintas modalidades en que se exteriorizan las retribuciones, examinando las fronteras entre el ámbito puramente laboral, las relaciones de gobierno corporativo y las actividades profesionales o artísticas.

El principio de calificación tributaria prioriza la naturaleza real de la relación sobre la denominación formal otorgada por las partes (Ferreiro Lapatza, 2020). De este modo, cuando un contribuyente presta servicios bajo la dirección y dependencia de un tercero, las sumas obtenidas se integran dentro de la sección primera del título III de la norma legal, con independencia de que el contrato se titule como arrendamiento de servicios o colaboración independiente. Corresponde estudiar a continuación las diferentes categorías de rendimientos íntegros dinerarios y las reglas de imputación específica tipificadas legalmente.

1.2 Rendimientos íntegros dinerarios

Los rendimientos íntegros del trabajo dinerarios integran la totalidad de las percepciones económicas en moneda de curso legal o divisa extranjera que el trabajador percibe como contraprestación a sus servicios (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007). De conformidad con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006), la enunciación legal abarca una pluralidad de conceptos retributivos ordinarios y extraordinarios.

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|                        RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DINERARIOS                           |
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| Tipología de Percepción            | Encuadre Normativo y Naturaleza              |
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| Sueldos y Salarios                 | Art. 17.1.a) LIRPF. Retribución ordinaria.   |
| Prestaciones por Desempleo         | Art. 17.1.b) LIRPF. Sustitutivo del salario.  |
| Gastos de Representación           | Art. 17.1.c) LIRPF. Asignaciones fijas.      |
| Dietas Excedentes o No Justificadas| Art. 17.1.d) LIRPF y Art. 9 RIRPF.           |
| Aportaciones Empresariales PP/PPSI | Art. 17.1.e) LIRPF. Previsión social imputada|
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1.2.1 Sueldos, salarios y complementos retributivos

Los sueldos y salarios constituyen la expresión primaria de la retribución laboral. Incluyen el haber básico, las pagas extraordinarias, los complementos por antigüedad, nocturnidad, peligrosidad o responsabilidad, así como las gratificaciones por rendimiento y los incentivos fijados en convenio colectivo o contrato individual (Cazorla Prieto, 2022). La totalidad de estos importes liquidados por la empresa se computa por su cifra bruta, antes de practicar las detracciones por cotizaciones a la Seguridad Social o retenciones a cuenta del impuesto.

Adicionalmente, las percepciones de carácter variable derivadas de la consecución de objetivos empresariales o métricas de desempeño cuantitativas poseen idéntica calificación. La doctrina (Albi y González-Páramo, 2021) subraya que cualquier compensación concedida al trabajador por razón de su permanencia o dedicación se halla sujeta en su integridad, eximiendo alegar la gratuidad del abono cuando este deriva del entorno laboral.

1.2.2 Prestaciones por desempleo

Las prestaciones por desempleo, abonadas por el Servicio Público de Empleo Estatal, tienen legalmente asignada la naturaleza de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.1.b) de la ley impositiva (Jefatura del Estado, 2006). La sustitución de la renta salarial por la prestación técnica de protección social mantiene la coherencia del hecho imponible, gravando la capacidad económica sustitutiva obtenida durante la inactividad laboral.

El régimen aplicable comprende tanto la modalidad contributiva ordinaria como los subsidios asistenciales de nivel de protección garantizado. La percepción voluntaria en la modalidad de pago único destinada a la constitución de cooperativas o al alta en el régimen especial de trabajadores autónomos goza de una regla de exención específica sujeta a requisitos temporalmente tasados que se examinará en el capítulo posterior.

1.2.3 Gastos de representación

Las asignaciones abonadas al trabajador en concepto de gastos de representación forman parte del rendimiento íntegro (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.1.c). La legislación fiscal distingue tajantemente entre las cantidades entregadas al empleado de forma global o al azar sin exigencia de justificación documental y aquellos resarcimientos de gastos efectivos debidamente acreditados en favor de la entidad pagadora.

Cuando la empresa asigna una cifra mensual fija por gastos de representación sin requerir facturas expedidas a nombre de la sociedad que acrediten la naturaleza del desembolso, la suma íntegra cotiza y tributa como salario de libre disposición (Menéndez Moreno, 2022). Exclusivamente aquellos suplidos ajustados al procedimiento mercantil de comprobación de gastos de terceros quedan fuera de la masa imponible salarial.

1.2.4 Dietas y asignaciones para gastos de viaje

El tratamiento tributario de las dietas y asignaciones para gastos de viaje exige deslindar los importes que compensan gastos de desplazamiento y estancia necesarios de aquellos excesos o partidas sin soporte reglamentario (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 9). Las cuantías resarcitorias se encuentran exceptuadas de gravamen hasta los límites normativamente fijados para locomoción, manutención y hospedaje.

Cualquier exceso abonado sobre los límites reglamentarios establecidos en el Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007) se adiciona automáticamente a la nómina del trabajador como rendimiento íntegro ordinario. De igual modo, las asignaciones para manutención disfrutadas en el mismo municipio del centro de trabajo habitual o de la residencia del contribuyente tributan de manera completa al carecer de la condición de desplazamiento computable.

1.2.5 Aportaciones empresariales a planes de pensiones y sistemas alternativos

Las contribuciones que los promotores de planes de pensiones del sistema de empleo u otros instrumentos de previsión social empresarial realizan en favor de sus trabajadores devengan un rendimiento del trabajo imputado (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.1.e). Aunque el trabajador no perciba de forma inmediata el numerario en su cuenta bancaria, la ley presupone la existencia de un rendimiento dinerario en la medida en que la empresa realiza la aportación a su nombre (Ruiz Garijo, 2021).

Estas contribuciones imputadas por el empleador obligan al trabajador a integrarlas dentro del rendimiento íntegro del ejercicio. De manera simultánea, la norma habilita la reducción en la base imponible general dentro de los límites máximos unificados en el artículo 52 de la ley, neutralizando la carga tributaria inmediata salvo que las aportaciones excedan los techos permitidos de reducción.

1.3 Rendimientos imputados por disposición legal

El artículo 17.2 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) establece un listado tasado de supuestos en los cuales la renta percibida se atrae al ámbito del trabajo personal por mandato expreso del legislador. La finalidad de este catálogo radica en homogeneizar la tributación de percepciones que, no surgiendo de un contrato laboral ordinario, derivan del ejercicio de funciones de representación, previsión sustitutiva o creación personal (Ferreiro Lapatza, 2020).

1.3.1 Pensiones y haberes pasivos

Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas ostentan el carácter de rendimientos del trabajo (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.a). Se incluyen aquí las prestaciones por jubilación, incapacidad permanente parcial o total, viudedad u orfandad no exentas.

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|                        SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA                |
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| Instrumento                        | Encuadre Normativo y Regla de Integración    |
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| Planes de Pensiones                | Art. 17.2.a) 1.ª LIRPF. Rendimiento integro. |
| Mutualidades de Previsión Social   | Art. 17.2.a) 2.ª LIRPF. Integración relativa.|
| Planes de Previsión Asegurados     | Art. 17.2.a) 3.ª LIRPF. Renta o capital.     |
| Planes de Previsión Social Empres. | Art. 17.2.a) 4.ª LIRPF. Integración relativa.|
| Seguros de Dependencia             | Art. 17.2.a) 5.ª LIRPF. Renta o capital.     |
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Igualmente, las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados (PPA), planes de previsión social empresarial (PPSE) y seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones se computan en esta categoría imponible (Pérez Royo, 2023). La percepción de estos fondos en forma de capital o de renta periódica constituye un rendimiento íntegro del trabajo, sin perjuicio de las reglas aplicables a los regímenes transitorios.

1.3.2 Retribuciones de cargos públicos representativos

Las asignaciones económicas abonadas a los diputados y senadores de las Cortes Generales, diputados del Parlamento Europeo, miembros de las asambleas legislativas autonómicas y concejales de entidades locales se califican legalmente como rendimientos del trabajo (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.b). Se practicalmente exceptúa la porción que las propias instituciones asignen de forma específica para cubrir gastos de viaje y desplazamiento necesarios para el ejercicio del cargo.

1.3.3 Impartición de cursos, conferencias y seminarios

Los ingresos obtenidos por impartir cursos, conferencias, coloquios o seminarios se catalogan como rendimientos del trabajo (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.c). La norma previene la elusión tributaria evitando que la realización ocasional de ponencias académicas o divulgativas sea calificada como actividad económica.

En cambio, cuando la impartición de actividades formativas implique la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, el rendimiento mutará su naturaleza al ámbito de las actividades económicas (Albi y González-Páramo, 2021). La concurrencia de una infraestructura propia, la contratación de personal auxiliar o la oferta continuada al mercado determinarán la calificación profesional.

1.3.4 Elaboración de obras literarias, artísticas o científicas

Los derechos económicos derivados de la cesión de la explotación de obras literarias, científicas o artísticas tienen la consideración legal de rendimientos del trabajo cuando el autor no ordene de forma autónoma los factores productivos (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.d). La cesión del derecho de reproducción, distribución o comunicación pública a un sello editorial o entidad gestora encuadra en este precepto.

Si el creador edita, distribuye o comercializa sus obras asumiendo el riesgo mercantil directo y contratando medios ajenos, las percepciones obtenidas tributarán dentro de la sección tercera relativa a las actividades económicas (Cazorla Prieto, 2022).

1.3.5 Retribuciones de administradores y miembros de órganos de gobierno

Las retribuciones percibidas por los miembros de los consejos de administración, juntas directivas o representantes de órganos societarios constituyen rendimientos del trabajo por atracción legal (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.e). Esta calificación resulta con independencia de que los Estatutos sociales establezcan sistemas de asignación fija, dietas de asistencia o participaciones en beneficios.

La mercantilización de la relación entre el administrador y la sociedad prima a efectos impositivos (Martín Queralt et al., 2023). La jurisprudencia y la doctrina administrativa aplican de modo estricto la denominada "teoría del vínculo", absorbiendo las eventuales funciones ejecutivas desempeñadas en favor de la entidad bajo la retribución estatutaria de administración.

1.3.6 Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge en virtud de resolución judicial o convenio regulador ratificado judicialmente forman parte de los rendimientos del trabajo del perceptor (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.f). Idéntico trato reciben las anualidades por alimentos acordadas en favor del propio cónyuge.

De manera contrapuesta, las anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de decisión judicial se encuentran totalmente exentas de gravamen por aplicación del artículo 7.k) de la ley impositiva (Jefatura del Estado, 2006), evitando la tributación en la esfera de los descendientes menores o dependientes.

1.3.7 Relaciones laborales de carácter especial

Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial reguladas en el artículo 2 del Estatuto de los Trabajadores —tales como personal directivo, deportistas profesionales, artistas en espectáculos públicos, representantes de comercio o personas con discapacidad en centros especiales de empleo— se integran como rendimientos del trabajo (Jefatura del Estado, 2006, art. 17.2.j).

Respecto a los agentes y representantes mercantiles, el mantenimiento de la condición salarial requiere la falta de asunción del riesgo y ventura de las operaciones promovidas. Si el mediador asume el impago de los clientes o dispone de organización empresarial autónoma, los ingresos ostentarán la condición de actividad profesional.

1.4 Caso práctico: Delimitación de rendimientos

Don Carlos Ruiz desarrolla su actividad profesional como ingeniero de caminos en la empresa constructora "Infraestructuras viales SA", percibiendo un sueldo bruto anual de 48.000 euros. Adicionalmente, durante el ejercicio 2024 percibe los siguientes importes:

1. Una gratificación por consecución de objetivos empresariales de 6.000 euros dinerarios.

2. Un importe de 2.500 euros abonado por un colegio profesional en concepto de impartición de un seminario de especialización de 12 horas sobre estructuras. Don Carlos no dispone de despacho ni personal contratado.

3. Un importe de 8.000 euros en calidad de miembro del Consejo de Administración de la sociedad filial "Logística Urbana SL".

4. Una pensión compensatoria fijada mediante sentencia judicial de divorcio abonada por su ex cónyuge por importe de 3.600 euros anuales.

5. Un importe de 1.200 euros en concepto de asignación fija mensual no justificada de gastos de representación.

Se requiere la calificación de los rendimientos recibidos y la cuantificación de la masa íntegra del trabajo computable.

Solución y liquidación razonada:

Conforme a la doctrina tributaria (Martín Queralt et al., 2023) y al articulado de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006):

·         Sueldo bruto base: 48.000,00 euros. Imputable al Art. 17.1.a) LIRPF.

·         Variable por objetivos: 6.000,00 euros. Imputable al Art. 17.1.a) LIRPF como complemento salarial.

·         Seminario impartido: 2.500,00 euros. Imputable al Art. 17.2.c) LIRPF. Al carecer de ordenación de medios por cuenta propia, no constituye actividad económica.

·         Retribución del Consejo de Administración: 8.000,00 euros. Imputable al Art. 17.2.e) LIRPF por atracción legal específica de cargos directivos.

·         Pensión compensatoria judicial: 3.600,00 euros. Imputable al Art. 17.2.f) LIRPF.

·         Gastos de representación fijos no justificados: 1.200,00 euros. Imputable al Art. 17.1.c) LIRPF al carecer de soporte de suplido real expedido a favor de la empresa.

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|                        LIQUIDACIÓN DE RENDIMIENTOS ÍNTEGROS (CAPÍTULO 1)          |
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| Concepto Retributivo               | Base Legal LIRPF     | Importe Computable    |
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| Salario Base Ordinario             | Art. 17.1.a)         |          48.000,00 €  |
| Gratificación Variable Objetivos   | Art. 17.1.a)         |           6.000,00 €  |
| Asignación Fija Representación     | Art. 17.1.c)         |           1.200,00 €  |
| Honorarios Seminario Académico     | Art. 17.2.c)         |           2.500,00 €  |
| Retribución Consejo Administración | Art. 17.2.e)         |           8.000,00 €  |
| Pensión Compensatoria Percibida    | Art. 17.2.f)         |           3.600,00 €  |
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| TOTAL RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL TRABAJO:                  |          69.300,00 €  |
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La totalidad de los conceptos expuestos suma una cifra íntegra de 69.300,00 euros que deberá integrarse dentro de la base imponible general del impuesto correspondiente al ejercicio sujeto.

CAPÍTULO 2: RENTAS EXENTAS VINCULADAS AL TRABAJO PERSONAL

2.1 Introducción al régimen de exenciones en los rendimientos del trabajo

Las exenciones tributarias constituyen supuestos de desgravación expresamente tasados en los cuales, habiéndose realizado el hecho imponible definido en la norma, el legislador decide neutralizar el devengo de la deuda fiscal por razones de política económica, equidad social o protección de situaciones objetivas de vulnerabilidad (Jefatura del Estado, 2006). En el sistema regulatorio del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el artículo 7 de la Ley 35/2006 establece una nómina cerrada de exenciones que afectan de modo directo a las percepciones derivadas del trabajo personal.

Conforme a la doctrina especializada (Pérez Royo, 2023), la interpretación de las normas exentivas debe ajustarse al principio de hermenéutica estricta regulado en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, impidiendo la extensión analógica de los beneficios fiscales a supuestos no contemplados de forma explícita. El análisis de estas rentas exige ponderar los requisitos formales y cuantitativos fijados tanto en la ley impositiva como en el Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007).

El tratamiento exentivo no libera al pagador de la obligación de declarar las cuantías satisfechas en los modelos informativos correspondientes, si bien exime de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las sumas amparadas por la norma (Martín Queralt et al., 2023). A continuación se examinan los bloques principales de exenciones laborales: indemnizaciones por despido o cese, prestaciones públicas por invalidez o protección familiar, y los rendimientos devengados por la prestación efectiva de servicios en el extranjero.

2.2 Indemnizaciones por despido o cese del trabajador

El artículo 7.e) de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) otorga el carácter de renta exenta a las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reguladora de ejecución o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

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|                  EXENCIÓN DE INDEMNIZACIONES POR DESPIDO O CESE                   |
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| Requisito / Parámetro              | Exigencia Legal y Reglamentaria              |
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| Cuantía Mínima Obligatoria         | Fijada por el Estatuto de los Trabajadores.   |
| Límite Cuantitativo Absoluto       | 180.000,00 euros por despido o cese.         |
| Desvinculación Efectiva            | Art. 1 RIRPF. Inexistencia de recontratación |
| Plazo de Presunción de Vinculación | 3 años siguientes al despido o cese.         |
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2.2.1 El parámetro de la obligatoriedad legal

Para que opere el beneficio fiscal, resulta indispensable que la cuantía indemnizatoria venga impuesta por la legislación laboral de manera imperativa (Ferreiro Lapatza, 2020). Las mejoras voluntarias concedidas por la empresa, las gratificaciones por jubilación anticipada y los pactos individuales de extinción contractual carecen de exención, tributando íntegramente como rendimiento del trabajo ordinario.

En los despidos disciplinarios improcedentes, el disfrute de la exención exige que el reconocimiento de la improcedencia se formalice en el acto de conciliación ante el servicio administrativo correspondiente (SMAC) o mediante resolución judicial (Cazorla Prieto, 2022). El mero acuerdo privado entre las partes celebrado fuera de los canales oficiales de conciliación o juicio anula la exención por falta de acreditación de la obligatoriedad estatutaria.

2.2.2 Límites cuantitativos aplicables

La normativa fija un límite cuantitativo absoluto a la exención de las indemnizaciones por despido situándolo en 180.000 euros (Jefatura del Estado, 2006, art. 7.e). Cualquier importe que supere dicha cifra queda sujeto a tributación como rendimiento del trabajo ordinario, sin perjuicio de la eventual aplicación de la reducción por irregulares regulada en el artículo 18.2 de la norma cuando el período de generación sea superior a dos años.

Las escalas de indemnización estatutaria varían según la causa extintiva. Tratándose de despidos improcedentes, la cuantía exenta alcanza hasta 33 días de salario por año de servicio con un máximo de 24 mensualidades (o 45 días por año con un máximo de 42 mensualidades para tramos de antigüedad anteriores al 12 de febrero de 2012). En despidos objetivos por causas económicas, organizativas, técnicas o de producción, el límite obligatorio legal se sitúa en 20 días de salario por año con el tope de 12 mensualidades (Albi y González-Páramo, 2021).

2.2.3 La exigencia reglamentaria de desvinculación efectiva

El artículo 1 del Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007) condiciona la consolidación de la exención a la desvinculación real y efectiva del trabajador con la empresa empleadora. La norma establece la presunción iuris tantum de inexistencia de desvinculación cuando el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra entidad vinculada dentro de los tres años siguientes al cese.

Si la Administración tributaria comprueba la recontratación laboral o la prestación de servicios profesionales para el mismo grupo empresarial dentro del periodo trienal, revocará la exención practicando la correspondiente liquidación regularizadora con exigencia de intereses de demora (Menéndez Moreno, 2022). Corresponde al contribuyente probar la efectividad de la ruptura y la imprevisibilidad de la posterior incorporación.

2.3 Prestaciones por incapacidad, maternidad, paternidad y asistencia social

Las prestaciones públicas dirigidas a cubrir contingencias de salud, protección familiar o vulnerabilidad económica disfrutan de una tutela fiscal reforzada a través de diversas letras del artículo 7 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006).

2.3.1 Pensiones de incapacidad permanente absoluta y gran invalidez

El artículo 7.g) de la ley impositiva declara exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de Clases Pasivas y las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social en los grados de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez (Jefatura del Estado, 2006). La lesión o patología física debe inhabilitar de forma completa al perceptor para el desarrollo de toda profesión u oficio.

Las prestaciones por incapacidad permanente total para la profesión habitual no gozan de esta exención ordinaria, integrándose como rendimiento del trabajo tributable (Ruiz Garijo, 2021). Unicamente cuando el perceptor de incapacidad total alcance la edad de 55 años y perciba el incremento del 20% en su pensión, este importe mantendrá su condición tributaria general sin alterar la sujeción del resto del haber.

2.3.2 Prestaciones por maternidad, paternidad y nacimiento

En virtud de la reforma introducida tras la fijación de doctrina jurisprudencial por el Tribunal Supremo, el artículo 7.h) de la Ley 35/2006 establece la exención plena de las prestaciones por maternidad o paternidad abonadas por el Instituto Nacional de la Seguridad Social (Jefatura del Estado, 2006). La exención se extiende a las prestaciones análogas percibidas por los empleados públicos y a las retribuciones sustitutivas concedidas por las mutualidades de previsión social alternativas al régimen de autónomos.

De igual modo, las ayudas económicas públicas por nacimiento, adopción, hijos a cargo o parto múltiple otorgadas por las Administraciones Autonómicas o Entidades Locales se encuentran totalmente al margen del gravamen impositivo.

2.3.3 Ingreso Mínimo de Inclusión y ayudas de emergencia social

Las prestaciones económicas vinculadas a la prestación mínima garantizada de inclusión regulada en la Ley 19/2021 se declaran exentas al amparo del artículo 7.y) de la ley tributaria (Jefatura del Estado, 2006). La exención conjunta de esta prestación junto con las ayudas de emergencia social concedidas por las entidades públicas para cubrir necesidades elementales de alimentación o vivienda tiene un límite máximo anual equivalente a 1,5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).

Las cantidades abonadas por las Administraciones Públicas que excedan de dicho tope cuantitativo conjunto se sujetarán a tributación como rendimientos del trabajo ordinarios.

2.4 Exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) regula un incentivo fiscal destinado a la internacionalización del capital humano residente en territorio español, eximiendo de tributación los rendimientos del trabajo percibidos por la prestación efectiva de servicios en el extranjero.

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|               REQUISITOS Y LÍMITES DE LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO   |
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| Condición Legales                  | Desarrollo en Art. 7.p) LIRPF y Art. 6 RIRPF  |
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| Desplazamiento Físico              | Realización efectiva fuera del territorio.   |
| Destinatario de los Servicios      | Entidad no residente o establecimiento ext.  |
| Impuesto Análogo en Destino        | Gravamen similar en el país de acogida.      |
| Límite Cuantitativo Anual          | 60.100,00 euros por ejercicio impositivo.    |
| Incompatibilidad de Regímenes      | Incompatible con el régimen de excesos.      |
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2.4.1 Requisitos de aplicación del artículo 7.p)

Para disfrutar de esta exención se exige la concurrencia simultánea de tres presupuestos imperativos (Martín Queralt et al., 2023):

1. Desplazamiento físico efectivo: El trabajador debe trasladarse materialmente fuera del territorio español. El trabajo desarrollado mediante teletrabajo desde el domicilio en España para una firma extranjera no da derecho a la exención al faltar el desplazamiento espacial.

2. Utilidad para una entidad no residente: Los trabajos deben prestarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado fuera del país. Cuando la entidad destinataria del servicio esté vinculada con la empresa empleadora española, se exige que la prestación genere una ventaja o utilidad económica directa a la filial receptora conforme a las reglas de operaciones vinculadas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3. Existencia de un impuesto análogo: En el territorio de destino debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, sin exigirse la tributación efectiva. Se presupone cumplido este requisito cuando el país de destino tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.

2.4.2 Límite cuantitativo y cálculo del importe exento

El importe máximo de renta exenta al amparo del artículo 7.p) se fija en 60.100 euros anuales (Jefatura del Estado, 2006). El cálculo de los rendimientos devengados por los días de estancia en el extranjero exige atender al Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 6), aplicando una regla de proporcionalidad sobre las retribuciones ordinarias más la adición de los complementos específicos percibidos con ocasión del desplazamiento.

La fórmula de cuantificación del salario diario ordinario se determina dividiendo la retribución anual fija y variable no vinculada específicamente al viaje entre 365 días (o 366 en año bisiesto), multiplicando la cifra resultante por los días de permanencia efectiva en el extranjero. A esa suma se le añaden íntegramente las gratificaciones específicas otorgadas por la estancia internacional.

2.4.3 Incompatibilidad con el régimen de excesos

El artículo 7.p) resulta incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007), aplicable a los trabajadores destinados en el extranjero con nombramiento de duración prolongada. El contribuyente debe optar formalmente por la aplicación de uno u otro incentivo en su autoliquidación anual.

2.5 Caso práctico: Liquidación combinada de exenciones

Doña Laura Gómez, ingeniera informática residente en Madrid, ha trabajado durante el ejercicio 2024 para la empresa consultora "Tech Consulting SA". Durante el año se han producido los siguientes hechos con trascendencia tributaria:

1. Con fecha 15 de marzo de 2024 fue despedida por causas objetivas organizativas tras 10 años de antigüedad. La empresa le satisfizo una indemnización legal obligatoria de 35.000 euros (calculada a razón de 20 días por año) y un pacto voluntario adicional de 15.000 euros, sumando un total de 50.000 euros. Se celebró acto de conciliación en el SMAC confirmando la causa. Doña Laura no ha vuelto a prestar servicios para el grupo.

2. Con fecha 1 de mayo de 2024 fue contratada por "Sistemas Globales SL" con un sueldo bruto anual de 70.000 euros.

3. Entre el 1 de junio y el 31 de julio de 2024 (61 días naturales) se desplazó físicamente a la sede de la filial británica en Londres para implementar una arquitectura de software de gestión, devengando su trabajo una utilidad real a la filial. Reino Unido posee convenio de doble imposición con España. Su salario proporcional bruto a esos 61 días ascendió a 11.698,63 euros, percibiendo además un bono específico por desplazamiento internacional de 4.000 euros.

4. Ha percibido una prestación pública por nacimiento y cuidado de menor del INSS por importe de 6.200 euros.

Se solicita cuantificar las rentas exentas y la masa imponible salarial tributable de Doña Laura en el ejercicio 2024.

Solución y liquidación razonada:

1. Tratamiento de la indemnización por despido (Art. 7.e LIRPF):

·         La indemnización por causa objetiva obligatoria según el Estatuto de los Trabajadores asciende a 35.000,00 euros (20 días/año por 10 años). Al haberse formalizado en el SMAC y respetando el límite de 180.000 euros, se halla exenta en su totalidad.

·         La mejora voluntaria pactada de 15.000,00 euros no tiene carácter obligatorio legal, figurando sujeta y no exenta como rendimiento del trabajo ordinario.

2. Tratamiento de la prestación por nacimiento (Art. 7.h LIRPF):

·         La prestación por maternidad/nacimiento del INSS por importe de 6.200,00 euros se halla exenta en su totalidad.

3. Tratamiento de la exención por trabajos en el extranjero (Art. 7.p LIRPF):

·         Requisitos cumplidos: desplazamiento físico a Londres (Reino Unido), utilidad para la filial británica y existencia de convenio internacional.

·         Cálculo de la retención/salario asignable a los 61 días:

- Salario proporcional atribuible a los días en el extranjero: 11.698,63 euros.

- Plus específico por desplazamiento internacional: 4.000,00 euros.

- Total asignable al trabajo en el extranjero: 15.698,63 euros.

·         Como la cifra de 15.698,63 euros es inferior al tope anual de 60.100,00 euros, la suma de 15.698,63 euros resulta exenta en su totalidad.

 4. Cuantificación de la renta íntegra tributable:

·         Mejora voluntaria de indemnización: 15.000,00 euros.

·         Salario bruto devengado en "Sistemas Globales SL" (de 1 de mayo a 31 de diciembre): 46.666,67 euros.

·         Minoración por exención del Art. 7.p): -15.698,63 euros.

·         Rendimiento del trabajo ordinario sujeto de la segunda empresa: 30.968,04 euros.

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|                        LIQUIDACIÓN DE EXENCIONES Y RENTA SUJETA (CAPÍTULO 2)      |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Concepto Analizado                 | Tratamiento Fiscal   | Cuantía Exenta / Sujeta|
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Indemnización Legal Despido (SMAC)  | Exenta (Art. 7.e)    | 35.000,00 € Exentos   |
| Mejora Voluntaria Indemnización    | Sujeta (Art. 17.1)   | 15.000,00 € Sujetos   |
| Prestación Nacimiento INSS         | Exenta (Art. 7.h)    |  6.200,00 € Exentos   |
| Renta Trabajos Extranjero (7.p)    | Exenta (Art. 7.p)    | 15.698,63 € Exentos   |
| Resto Salario Ordinario Anual      | Sujeta (Art. 17.1)   | 30.968,04 € Sujetos   |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| TOTAL RENDIMIENTOS ÍNTEGROS COMPUTABLES EN BASE IMPONIBLE: | 45.968,04 € Sujetos   |
+-----------------------------------------------------------+-----------------------+

Doña Laura integrará en su base imponible general una cifra íntegra de rendimientos del trabajo de 45.968,04 euros, quedando exentos 56.898,63 euros por aplicación de los beneficios legales examinados.

CAPÍTULO 3: RETRIBUCIONES EN ESPECIE Y SUS REGLAS DE VALORACIÓN

3.1 Introducción al concepto de retribución en especie

El salario en especie representa una forma complementaria de remuneración laboral mediante la entrega, cesión o utilización de bienes, derechos o servicios para fines particulares del trabajador, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado (Jefatura del Estado, 2006, art. 42.1). La finalidad perseguida por la norma impositiva radica en equiparar la capacidad económica de quien percibe la retribución directamente en metálico con la de aquel que la recibe mediante utilidades no dinerarias facilitadas por el empleador (Pérez Royo, 2023).

Conforme a la doctrina tributaria (Martín Queralt et al., 2023), la existencia de retribución en especie requiere la concurrencia de tres elementos: el disfrute personal para fines privados del trabajador o de sus familiares, la gratuidad o bonificación del coste, y la mediación de la relación laboral como causa de la concesión. Cuando el empleador entrega dinero en efectivo al trabajador para que sea este quien adquiera libremente los bienes o servicios, la percepción conserva su naturaleza de rendimiento dinerario ordinario.

El Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007) tipifica delimitaciones objetivas y supuestos de exención parcial o total encaminados a evitar el gravamen de partidas vinculadas a la formación del personal o a beneficios sociales de plantilla (Ferreiro Lapatza, 2020). Corresponde analizar a continuación las rentas en especie exentas y los parámetros legales de valoración aplicables a las cesiones patrimoniales más habituales en la práctica mercantil.

3.2 Supuestos exentos de retribución en especie

El artículo 42.3 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) declara exentos de tributación determinados rendimientos en especie atendiendo a razones de política social, fomento de la salud, movilidad sostenible y conciliación familiar.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        RETRIBUCIONES EN ESPECIE EXENTAS                           |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Tipología de Beneficio             | Requisitos y Límites Cuantitativos           |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Fórmulas Comedor (Vales/Tarjetas)  | Días hábiles. Máximo 11,00 euros diarios.     |
| Transporte Colectivo de Viajeros   | Desplazamiento trabajo. Máximo 1.500,00 €/año|
| Primas Seguro Enfermedad           | Trabajador, cónyuge, descend. 500€ (1500€ disc)|
| Servicio de Educación Infantil     | Centros autorizados. Sin límite cuantitativo |
| Acciones / Participaciones Empresa | Trabajadores activos. Máximo 12.000,00 €/año |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

3.2.1 Vales de comedor y fórmulas indirectas

La entrega de productos a precios rebajados en cantinas, comedores de empresa o mediante fórmulas indirectas —tales como tarjetas electrónicas o vales de comida— se halla exenta de gravamen (Jefatura del Estado, 2006, art. 42.3.a). El Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 45) somete el disfrute de la exención al cumplimiento de requisitos operativos:

·         La prestación debe realizarse exclusivamente en días hábiles para el trabajador.

·         No puede coincidir con jornadas en que el empleado devengue dietas de manutención exentas por desplazamiento.

·         La cuantía de los medios indirectos de pago no puede superar el límite de 11,00 euros diarios. El exceso sobre dicha cifra constituye rendimiento en especie tributable.

3.2.2 Servicio de transporte colectivo de viajeros

Las cantidades satisfechas por la empresa a entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su residencia habitual y el centro de trabajo gozan de exención hasta un máximo de 1.500 euros anuales por trabajador (Jefatura del Estado, 2006, art. 42.3.e).

El disfrute del beneficio admite la entrega de tarjetas de transporte o pases electrónicos expedidos a nombre del empleado, exigiéndose su carácter nominativo e intransferible (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 46 bis).

3.2.3 Primas de seguros de enfermedad

Las primas o cuotas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge y sus descendientes figuran exentas con el límite de 500 euros anuales por cada beneficiario persona física (o 1.500 euros anuales por persona cuando esta acredite grado de discapacidad) (Jefatura del Estado, 2006, art. 42.3.c).

El exceso abonado por el empleador sobre los citados límites individuales anuales se computa como retribución en especie sujeta a gravamen (Albi y González-Páramo, 2021).

3.2.4 Servicios educativos e infancia

La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados a los hijos de los empleados, de forma gratuita o a precio reducido, se declara totalmente exenta de tributación (Jefatura del Estado, 2006, art. 42.3.d).

La exención abarca la entrega de vales de guardería o el pago directo de la escolaridad a la institución educativa por la empresa, permitiendo la minoración de la carga impositiva en la unidad familiar (Cazorla Prieto, 2022).

3.2.5 Entrega de acciones o participaciones de la propia empresa

La entrega gratuita o a precio rebajado de acciones o participaciones de la propia sociedad o de empresas del grupo a los trabajadores en activo goza de exención hasta el límite de 12.000 euros anuales (Jefatura del Estado, 2006, art. 42.3.f). La norma exige que la oferta se efectúe dentro de la política retributiva general de la entidad y que el trabajador mantenga la titularidad de los títulos durante un plazo mínimo de tres años.

Tratándose de empresas emergentes de la Ley 28/2022, el límite de exención anual por entrega de opciones sobre acciones o títulos societarios se eleva a 50.000 euros, flexibilizando los requisitos de permanencia y reparto generalizado (Ruiz Garijo, 2021).

3.3 Criterios legales de valoración de las rentas en especie

La regla general de valoración de las percepciones en especie impone la aplicación del valor normal de mercado (Jefatura del Estado, 2006, art. 43.1). Con todo, la propia ley establece reglas de cuantificación objetiva para los bienes de uso más extendido en la relación laboral.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        REGLAS DE VALORACIÓN EN ESPECIE (ART. 43 LIRPF)            |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Elemento Cedido                    | Regla Específica de Valuación                |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Vivienda Propiedad del Pagador     | 10% Valor Catastral (5% si está revisado).   |
| Vivienda en Arrendamiento          | Coste real soportado por el empleador.       |
| Vehículo Cesión de Uso (Uso Mixto) | 20% anual del coste de adquisición / valor.  |
| Préstamos con Interés Bonificado   | Diferencia entre interés legal y pactado.     |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

3.3.1 Utilización de vivienda puesta a disposición

La valoración del rendimiento derivado de la cesión de uso de una vivienda varía según el título dominical del empleador (Jefatura del Estado, 2006, art. 43.1.1.ª.a):

·         Vivienda propiedad de la empresa: La valoración equivale al 10% del valor catastral del inmueble. Si el valor catastral se encuentra revisado conforme a la normativa catastral tras una valoración colectiva en el ejercicio o en los diez anteriores, el porcentaje se reduce al 5%. La valoración resultante no puede exceder del 10% del resto de las retribuciones del trabajo percibidas por el empleado.

·         Vivienda alquilada por la empresa: La valoración corresponde al coste real soportado por el pagador (alquiler y tributos), sin que la cifra resultante pueda ser inferior a la que hubiese correspondido de aplicar la regla de la vivienda propia.

3.3.2 Cesión de uso de vehículos automotores

La cesión de uso de vehículos automóviles propiedad de la empresa o arrendados por esta para fines particulares genera rendimiento en especie (Jefatura del Estado, 2006, art. 43.1.1.ª.b). En los supuestos de uso mixto (profesional y privado), la valoración exige imputar el porcentaje de disponibilidad privada sobre el valor total del vehículo:

·         Cesión de uso: Se valora anualmente en el 20% del coste de adquisición para el pagador (incluyendo tributos y gastos de matriculación). Si el vehículo es arrendado, el 20% se aplica sobre el valor de mercado que correspondería si fuera nuevo.

·         Criterio de disponibilidad de uso privado: La jurisprudencia del Tribunal Supremo determina que el porcentaje de uso privado atiende a la disponibilidad temporal fuera de la jornada laboral en lugar del kilometraje recorrido (fines de semana, festivos y vacaciones). Si se determina una disponibilidad privada del 50%, la base de valoración anual será el 50% del resultado de aplicar el 20% al valor del coche.

·         Reducciones por eficiencia energética: El Reglamento del impuesto (*Ministerio de Economía y Hacienda, 2007*, art. 48 bis) contempla reducciones del 15%, 20% o 30% sobre la valoración resultante cuando se cedan vehículos híbridos, eléctricos o de reducidas emisiones oficiales de CO2.

3.3.3 Préstamos con tipos de interés bonificados

En los préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la retribución en especie se valora por la diferencia entre el importe de los intereses calculados al tipo legal del dinero vigente en el ejercicio y los intereses efectivamente satisfechos por el empleado (Jefatura del Estado, 2006, art. 43.1.1.ª.c).

3.3.4 Determinación del ingreso a cuenta

Las retribuciones en especie obligan al pagador a realizar un ingreso a cuenta en el Tesoro Público (Jefatura del Estado, 2006, art. 102). La cuantía del ingreso a cuenta se obtiene aplicando al valor de la retribución en especie el tipo de retención correspondiente al trabajador según sus circunstancias personales y retributivas.

El importe del ingreso a cuenta se adiciona al valor de la retribución en especie para determinar el rendimiento íntegro computable, salvo que la empresa repercuta y deduzca de la nómina en metálico del trabajador la cuantía de dicho ingreso a cuenta (Menéndez Moreno, 2022).

3.4 Caso práctico: Valoración integrada de rendimientos en especie

Don Antonio Plaza, directivo de una entidad financiera, percibe en el ejercicio 2024 las siguientes retribuciones en especie facilitadas por su empleador:

1. Uso de vivienda: Ocupa una vivienda propiedad de la empresa en Madrid. El valor catastral del inmueble se halla revisado en 2020 alcanzando 120.000 euros. Las retribuciones dinerarias íntegras de Don Antonio ascienden a 110.000 euros.

2. Vehículo corporativo: Dispone de un automóvil de gasolina (no eficiente) cuyo coste de adquisición para la empresa fue de 40.000 euros (impuestos incluidos). La inspección de trabajo fija el criterio de disponibilidad privada en un 30% del tiempo anual.

3. Seguro de enfermedad: La empresa abona una prima anual de seguro médico privado que cubre a Don Antonio (600 euros), a su cónyuge (600 euros) y a su hijo con discapacidad acreditada del 65% (1.800 euros). Total prima pagada: 3.000 euros.

4. Vales de comida: Percibe tarjetas restaurante por valor de 11,00 euros diarios durante 200 días hábiles de trabajo en la oficina. Total percibido: 2.200 euros.

5. La empresa no repercute al trabajador los ingresos a cuenta devengados por las retribuciones en especie, siendo el tipo de retención personalizado del trabajador del 38%.

Se solicita determinar el valor computable de cada percepción en especie y calcular el rendimiento íntegro imputable por este concepto en la autoliquidación del IRPF de Don Antonio.

Solución y liquidación razonada:

#### 1. Valoración de la vivienda (Art. 43.1.1.ª.a LIRPF):

·         Al estar el valor catastral revisado, se aplica el 5% sobre 120.000,00 euros = 6.000,00 euros.

·         Límite legal: 10% del resto de retribuciones del trabajo (10% de 110.000,00 € = 11.000,00 €).

·         Como 6.000,00 € es inferior a 11.000,00 €, el valor base de la vivienda en especie es 6.000,00 euros.

#### 2. Valoración del vehículo (Art. 43.1.1.ª.b LIRPF):

·         Valoración anual total del vehículo: 20% sobre coste de adquisición (20% de 40.000,00 €) = 8.000,00 euros.

·         Aplicación de la disponibilidad privada (30%): 30% de 8.000,00 € = 2.400,00 euros.

·         La retribución en especie base del vehículo es 2.400,00 euros.

#### 3. Valoración del seguro de enfermedad (Art. 42.3.c LIRPF):

·         Límite exento titular: 500,00 € (Prima: 600,00 € -> Exceso sujeto: 100,00 €).

·         Límite exento cónyuge: 500,00 € (Prima: 600,00 € -> Exceso sujeto: 100,00 €).

·         Límite exento hijo con discapacidad: 1.500,00 € (Prima: 1.800,00 € -> Exceso sujeto: 300,00 €).

·         Total prima sujeta como renta en especie: 100,00 + 100,00 + 300,00 = 500,00 euros.

#### 4. Valoración de las tarjetas comedor (Art. 42.3.a LIRPF):

·         Cumple la cuantía máxima de 11,00 euros diarios en días hábiles (11,00 € * 200 días = 2.200,00 €).

·         La percepción se halla completamente exenta (0,00 € computables).

#### 5. Cálculo del ingreso a cuenta no repercutido y rendimiento íntegro total:

·         Base total de retribución en especie sujeta = 6.000,00 (vivienda) + 2.400,00 (vehículo) + 500,00 (seguro) = 8.900,00 euros.

·         Ingreso a cuenta a cargo de la empresa (38% sobre 8.900,00 €) = 3.382,00 euros.

·         Al no ser repercutido al trabajador, el ingreso a cuenta se adiciona a la base imponible (*Menéndez Moreno, 2022*).

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        LIQUIDACIÓN DE RETRIBUCIONES EN ESPECIE (CAPÍTULO 3)       |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Percepción en Especie              | Valoración Base      | Rendimiento Íntegro   |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Vivienda Empresa (Catastral Rev.)  |          6.000,00 €  |           6.000,00 €  |
| Vehículo Cesión (30% Disp. Priv.)  |          2.400,00 €  |           2.400,00 €  |
| Seguro Salud (Exceso s/límites)    |            500,00 €  |             500,00 €  |
| Tarjetas Comedor (11 €/día hábil)  |              0,00 €  |               0,00 €  |
| Ingreso a Cuenta No Repercutido    |   38% s/ 8.900,00 €  |           3.382,00 €  |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| TOTAL RENDIMIENTOS ÍNTEGROS COMPUTABLES EN ESPECIE:       |          12.282,00 €  |
+-----------------------------------------------------------+-----------------------+

Don Antonio integrará en su autoliquidación del ejercicio un rendimiento íntegro en especie del trabajo por importe global de 12.282,00 euros.

CAPÍTULO 4: DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO: GASTOS DEDUCIBLES

4.1 Introducción a la depuración del rendimiento del trabajo

La cuantificación del rendimiento neto del trabajo responde a la necesidad de depurar los ingresos íntegros mediante la minoración de las cargas o costes necesarios para su obtención, garantizando el respeto al principio constitucional de capacidad económica (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.1). A diferencia del régimen aplicable a las actividades económicas —donde rige un principio amplio de deducibilidad de gastos necesarios—, el legislador impositivo diseña para el trabajo personal un catálogo cerrado de gastos deducibles (Pérez Royo, 2023).

Conforme a la doctrina especializada (Martín Queralt et al., 2023), la enumeración legal contenida en el artículo 19.2 de la Ley 35/2006 ostenta el carácter de numerus clausus. El contribuyente no puede minorar ningún importe que no se halle de modo expreso tipificado en dicho precepto, aun cuando pruebe la vinculación directa del desembolso con la generación del ingreso laboral (Ferreiro Lapatza, 2020).

El Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007) concreta las condiciones formales y sustantivas para el cómputo de estas partidas. Se examinan a continuación las cotizaciones obligatorias, las cuotas a entidades corporativas, los gastos procesales de defensa laboral y la minoración general fija junto a sus incrementos por movilidad o discapacidad.

4.2 Cotizaciones obligatorias y detracciones

El artículo 19.2 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) habilita en sus letras a), b) y c) la deducción de las aportaciones destinadas a regímenes públicos de protección o instituciones de previsión obligatoria de carácter corporativo.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        COTIZACIONES Y DETRACCIONES DEDUCIBLES                     |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Partida Deducible                  | Base Legal y Alcance Deducible               |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Cotizaciones a la Seguridad Social | Art. 19.2.a) LIRPF. A cargo del trabajador.  |
| Mutualidades Generales Obligatorias| Art. 19.2.a) LIRPF. MUFACE, MUGEJU, ISFAS.   |
| Detracciones por Derechos Pasivos  | Art. 19.2.b) LIRPF. Funcionarios públicos.   |
| Cotizaciones a Colegios Huérfanos | Art. 19.2.c) LIRPF. Entidades análogas.      |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

4.2.1 Cotizaciones a la Seguridad Social

Las cotizaciones satisfechas por el trabajador al Régimen General o a los Regímenes Especiales de la Seguridad Social constituyen un gasto deducible sin límite cuantitativo (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.a). Comprende las aportaciones por contingencias comunes, desempleo, formación profesional y cotizaciones de solidaridad (Albi y González-Páramo, 2021).

Se deduce exclusivamente la cuota que corre a cargo del empleado, retenida e ingresada por la empresa en la nómina. La cuota patronal satisfecha por la empresa no forma parte del rendimiento del trabajador ni constituye gasto deducible para este.

4.2.2 Mutualidades generales obligatorias de funcionarios

Las cuotas abonadas a las mutualidades generales de funcionarios —tales como MUFACE, MUGEJU e ISFAS— tienen la consideración legal de gasto deducible (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.a). Estas aportaciones cubren el esquema de asistencia sanitaria y prestaciones complementarias del personal al servicio de la Administración Pública.

4.2.3 Detracciones por derechos pasivos

Las detracciones practicadas en la nómina de los funcionarios públicos de carrera en concepto de Derechos Pasivos para la financiación de sus pensiones de jubilación y retiro constituyen gasto deducible al amparo del artículo 19.2.b) de la ley tributaria (Jefatura del Estado, 2006).

4.2.4 Cotizaciones a colegios de huérfanos e instituciones similares

Las aportaciones obligatorias o reglamentarias realizadas por trabajadores y funcionarios a colegios de huérfanos o entidades tutelares análogas de carácter asistencial se computan como gasto deducible (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.c).

4.3 Cuotas sindicales, colegiación y defensa jurídica

Las letras d) y e) del artículo 19.2 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) permiten la deducción de desembolsos vinculados a la representación laboral, a la pertenencia a corporaciones profesionales y a la litigiosidad del contrato de trabajo.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                  CUOTAS SINDICATES, COLEGIACIÓN Y DEFENSA JURÍDICA                |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Concepto                           | Requisitos y Límites Normativos              |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Cuotas Satisfechas a Sindicatos    | Sin límite cuantitativo legal.               |
| Cuotas a Colegios Profesionales    | Colegiación obligatoria. Máximo 500,00 €/año.|
| Gastos de Defensa Jurídica Laboral | Litigios con el empleador. Máximo 300,00 €/año|
+------------------------------------+----------------------------------------------+

4.3.1 Cuotas satisfechas a sindicatos

Las cuotas abonadas por los trabajadores a los sindicatos de trabajadores en concepto de afiliación y sostenimiento institucional son deducibles en su totalidad, sin que la norma impositiva imponga tope cuantitativo alguno (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.d). Su acreditación se realiza mediante justificante bancario de pago o certificado emitido por la organización sindical.

4.3.2 Cuotas a colegios profesionales

Las cuotas satisfechas a colegios profesionales son deducibles cuando la colegiación constituya un requisito obligatorio fijado por ley para el desempeño del puesto de trabajo o profesión desarrollada por cuenta ajena (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.d).

El Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 10) fija un límite cuantitativo máximo deducible de 500,00 euros anuales por este concepto. Si el profesional abona cuotas superiores, el exceso sobre la cifra de 500,00 euros resulta inaplicable (Cazorla Prieto, 2022). Cuando la colegiación posee carácter meramente voluntario, las cuotas satisfechas no admiten deducción.

4.3.3 Gastos de defensa jurídica derivados de litigios laborales

Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios o controversias suscitadas en la relación del contribuyente con la persona o entidad de la que percibe los rendimientos del trabajo constituyen gasto deducible (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.e).

La deducción abarca los honorarios de letrados, aranceles de procuradores, costes de peritaje y tasas procesales (Ruiz Garijo, 2021). El precepto establece un tope cuantitativo máximo de 300,00 euros anuales. Los gastos judiciales que superen dicha cifra no podrán minorar el rendimiento neto del ejercicio.

4.4 Gastos generales y cuantías incrementadas

La letra f) del artículo 19.2 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) establece una minoración aforada por otros gastos de 2.000 euros anuales, habilitando incrementos cuantitativos para colectivos específicos.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        OTROS GASTOS Y CUANTÍAS INCREMENTADAS                      |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Modalidad de Gasto                 | Cuantía y Condición de Aplicación            |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Minoración General Fija            | 2.000,00 euros anuales con carácter general. |
| Incremento Movilidad Geográfica    | 2.000,00 € adicionales (Total: 4.000,00 €).  |
| Trabajadores Activos Discapacidad  | 3.500,00 € adicionales (Grado >= 33%).       |
| Discapacidad con Movilidad Reducida| 7.750,00 € adicionales (Grado >= 65% o ayu). |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

4.4.1 La minoración general fija de 2.000 euros

En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, la ley reconoce una cifra fija de 2.000 euros anuales para todos los perceptores de rendimientos del trabajo (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.f). La aplicación de este importe no exige justificación documental de desembolsos reales en vestuario, herramientas o formación personal, operando como una estimación objetiva de costes implícitos (Menéndez Moreno, 2022).

El límite de este gasto general fija que el saldo no puede ser negativo por este concepto. El importe computable por la letra f) tiene como techo el rendimiento íntegro minorado previamente en el resto de gastos deducibles de las letras a) a e).

4.4.2 Incremento por movilidad geográfica

Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, la cifra de 2.000 euros se incrementa en otros 2.000 euros adicionales, alcanzando un gasto deducible por la letra f) de 4.000 euros anuales (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.f).

El Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 11) establece que la deducción incrementada se aplica en el periodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia y en el ejercicio siguiente. Se requiere la previa inscripción formal como demandante de empleo y la efectividad del cambio de domicilio originado por el nuevo contrato.

4.4.3 Incremento para trabajadores activos con discapacidad

Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, la cuantía de 2.000 euros se incrementa en 3.500 euros anuales (Jefatura del Estado, 2006, art. 19.2.f).

El incremento alcanza la cifra de 7.750 euros anuales para aquellos trabajadores activos con discapacidad que acrediten necesitar ayuda de terceras personas para desplazarse a su centro de trabajo o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

4.5 Caso práctico: Determina del rendimiento neto

Don Javier Soria, ingeniero colegiado, ha estado inscrito como desempleado en la oficina de empleo de Zaragoza. Con fecha 1 de febrero de 2024 acepta una oferta laboral como jefe de proyecto en la empresa "Constructora del Norte SA" radicada en Pamplona, trasladando fijamente su residencia habitual a Pamplona en esa misma fecha.

Durante el ejercicio 2024, Don Javier percibe las siguientes retribuciones e incurre en los siguientes gastos comprobados:

1. Sueldo bruto íntegro: 42.000,00 euros.

2. Cotizaciones a la Seguridad Social retenidas en nómina: 2.650,00 euros.

3. Cuota satisfechas al Colegio Oficial de Ingenieros (colegiación obligatoria por ley para el puesto): 650,00 euros.

4. Cuotas satisfechas al sindicato de trabajadores: 240,00 euros.

5. Gastos de minuta de letrado por demanda laboral contra la empresa anterior por reclamación de cantidades no pagadas: 500,00 euros.

Se solicita liquidar el rendimiento neto del trabajo de Don Javier correspondiente al ejercicio 2024.

Solución y liquidación razonada:

Conforme al artículo 19 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) y al artículo 10 y 11 del Reglamento (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007):

1. Rendimiento Íntegro del Trabajo: 42.000,00 euros.

2. Cómputo de Gastos Deducibles Tasados:

- Cotizaciones a la Seguridad Social (Art. 19.2.a): 2.650,00 euros (Deducible íntegramente).

- Cuotas al Colegio Profesional (Art. 19.2.d): Satisfechos 650,00 €. Al ser obligatoria la colegiación, opera el límite tope legal reglamentario de 500,00 euros (Cazorla Prieto, 2022).

- Cuotas Sindicales (Art. 19.2.d): 240,00 euros (Deducible íntegramente sin límite).

- Gastos de Defensa Jurídica Laboral (Art. 19.2.e): Satisfechos 500,00 €. Se aplica el tope legal deducible de 300,00 euros (Ruiz Garijo, 2021).

- Gastos por movilidad geográfica (Art. 19.2.f): Al cumplir los requisitos de estar inscrito en desempleo y trasladar el domicilio por el nuevo trabajo, le corresponden 2.000 € generales + 2.000 € incrementados = 4.000,00 euros.

3. Total Gastos Deducibles:

- 2.650,00 + 500,00 + 240,00 + 300,00 + 4.000,00 = 7.690,00 euros.

4. Cálculo del Rendimiento Neto del Trabajo:

- Rendimiento Íntegro: 42.000,00 €

- Menos Gastos Deducibles: -7.690,00 €

- Rendimiento Neto: 34.310,00 euros.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        LIQUIDACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO (CAPÍTULO 4)              |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Concepto Deducible                 | Cómputo Justificado  | Importe Deducible     |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Rendimiento Íntegro Bruto          | Salario Anual        |          42.000,00 €  |
| Cotizaciones Seguridad Social      | Art. 19.2.a) LIRPF   |          -2.650,00 €  |
| Cuota Colegio Profesional          | Límite Legal 500 €   |            -500,00 €  |
| Cuota Afiliación Sindical          | Sin límite legal     |            -240,00 €  |
| Minuta Defensa Jurídica            | Límite Legal 300 €   |            -300,00 €  |
| Gastos Generales + Movilidad Geog. | 2.000 € + 2.000 €    |          -4.000,00 €  |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| TOTAL GASTOS DEDUCIBLES:                                  |          -7.690,00 €  |
+-----------------------------------------------------------+-----------------------+
| RENDIMIENTO NETO DEL TRABAJO:                             |          34.310,00 €  |
+-----------------------------------------------------------+-----------------------+

Don Javier determina un rendimiento neto del trabajo de 34.310,00 euros, sobre el cual se aplicarán posteriormente las reducciones previstas en el artículo 20 de la ley si el contribuyente cumple sus presupuestos impositivos.

CAPÍTULO 5: REDUCCIONES APLICABLES AL RENDIMIENTO DEL TRABAJO

5.1 Introducción a las minoraciones sobre el rendimiento del trabajo

Una vez determinado el rendimiento neto del trabajo mediante la sustracción de los gastos deducibles tasados, la legislación del impuesto sobre la renta de las personas físicas prevé dos mecanismos de minoración adicional sobre el rendimiento del trabajo (Jefatura del Estado, 2006): la reducción por generación plurianual o irregularidad temporal regulada en el artículo 18 y la reducción por obtención de rendimientos del trabajo tipificada en el artículo 20.

Conforme señala la doctrina tributaria (Pérez Royo, 2023), la reducción por irregulares responde al principio de capacidad económica y progresividad impositiva. Dado que el IRPF grava las rentas con una escala progresiva anual, la acumulación en un único ejercicio impositivo de rendimientos devengados a lo largo de varios años generaría un exceso de gravamen por la vía de la progresividad de la tarifa. Para atenuar esta sobrecarga la norma autoriza minorar la base computable mediante un porcentaje reductor.

A su vez, la reducción por obtención de rendimientos del trabajo atiende a la protección de los contribuyentes de rentas medias y bajas con la finalidad de atenuar la carga tributaria en los tramos retributivos más modestos (Martín Queralt et al., 2023). A continuación se analizan pormenorizadamente los presupuestos normativos de ambas reducciones y sus fórmulas de liquidación.

5.2 Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años o irregulares

El artículo 18.2 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006) establece una reducción del 30 por ciento aplicable a los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años, así como a aquellos clasificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                  REDUCCIÓN POR PLURIANUALIDAD E IRREGULARIDAD (ART. 18 LIRPF)      |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Parámetro Normativo                | Regla de Aplicación                          |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Porcentaje Reductor                | 30 por ciento sobre el rendimiento íntegro.  |
| Límite Máximo de Base Reducible    | 300.000,00 euros anuales de rendimiento.     |
| Exigencia de Imputación            | Cobro unificado en un único ejercicio.       |
| Regla de Reiteración (Reincidencia)| Inexistencia de reducción en 5 años previos. |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

5.2.1 Rendimientos plurianuales e irregulares

Se consideran rendimientos plurianuales aquellos que derivan de una dinámica retributiva cuyo proceso de maduración o devengo se extiende por un lapso cronológico superior a 24 meses (Ferreiro Lapatza, 2020). Ejemplos característicos son los planes de incentivos a largo plazo (LTIP), los complementos por permanencia vinculados a trienios o quinquenios acumulados y las gratificaciones por proyectos plurianuales.

A su vez, el artículo 12 del Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007) enumera los supuestos considerados de forma objetiva como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:

·         Las cantidades satisfechas por la empresa con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los límites exentos de dietas.

·         Las indemnizaciones derivadas de regímenes públicos de Seguridad Social por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente.

·         Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio que excedan del límite exento.

·         Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales o modificación de condiciones contractuales.

·         Las indemnizaciones satisfechas por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

5.2.2 Límites cuantitativos y moderación de rentas elevadas

La aplicación de la reducción del 30% está sometida a un límite máximo cuantitativo de base sobre la que se aplica el porcentaje, fijado en 300.000 euros anuales (Jefatura del Estado, 2006, art. 18.2). El rendimiento que supere los 300.000 euros tributará al 100% sin reducción.

Igualmente, para evitar el uso de esta reducción en cuantías desproporcionadas en supuestos de extinción de relaciones laborales o mercantiles de altos directivos, la ley establece un escalonamiento reductor para indemnizaciones que superen los 700.000 euros (Albi y González-Páramo, 2021):

·         Si el rendimiento derivado de la extinción se halla entre 700.000,01 y 1.000.000 de euros, el límite de 300.000 euros sobre el que se aplica el 30% se minora en la cantidad resultante de restar a la cuantía del rendimiento el importe de 700.000 euros.

·         Si el rendimiento derivado de la extinción alcanza o supera 1.000.000 de euros, la cuantía sobre la que se aplica la reducción del 30% se reduce a cero, anulando la reducción.

5.2.3 Regla de no reiteración quinquenal

El artículo 18.2 de la ley tributaria (Jefatura del Estado, 2006) deniega la aplicación de la reducción del 30% a aquellos rendimientos que, aun teniendo un período de generación superior a dos años, procedan de una relación laboral en la cual el contribuyente hubiera aplicado la reducción por rendimientos plurianuales en los cinco períodos impositivos anteriores.

Se pretende impedir el fraccionamiento deliberado de conceptos salariales ordinarios para simular estructuras plurianuales recurrentes (Cazorla Prieto, 2022). Esta restricción no opera respecto de las indemnizaciones por extinción del contrato de trabajo.

5.3 Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

El artículo 20 de la Ley 35/2006 (Jefatura del Estado, 2006), en su redacción actualizada por la Ley 31/2022 y el Real Decreto-ley 4/2024, aprueba una reducción sobre el rendimiento neto del trabajo dirigida a los contribuyentes que perciben ingresos de nivel medio y bajo.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                 REDUCCIÓN POR OBTENCIÓN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (ART. 20)     |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Tramo de Rendimiento Neto          | Cuantía y Fórmula de la Reducción Anual      |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Hasta 14.852,00 euros              | 7.302,00 euros anuales de minoración directa.|
| Entre 14.852,01 y 17.673,52 euros  | 7.302,00 - [1,75 * (RndNeto - 14.852,00)].   |
| Entre 17.673,53 y 19.747,50 euros  | 2.364,34 - [1,14 * (RndNeto - 17.673,52)].   |
| Superior a 19.747,50 euros         | Cero euros (Sin derecho a reducción).        |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

5.3.1 Presupuestos de aplicación y límites de rentas

Para tener derecho a la reducción del artículo 20 se exigen dos requisitos concurrentes (Martín Queralt et al., 2023):

1. Rendimiento neto del trabajo inferior a 19.747,50 euros anuales: A estos efectos, el rendimiento neto se calcula minorando el rendimiento íntegro exclusivamente en los gastos de las letras a), b), c), d) y e) del artículo 19.2 (cotizaciones, colegio profesional, sindicato y defensa jurídica), sin computar la minoración general de 2.000 euros ni las reducciones del artículo 18.

2. Ausencia de rentas no exentas elevadas: El contribuyente no puede contar con rentas no exentas distintas de las del trabajo (tales como ganancias patrimoniales, rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario o actividades económicas) superiores a 6.500,00 euros anuales.

5.3.2 Escala de cuantificación de la reducción

Las cuantías de minoración aplicables en función del tramo de rendimiento neto se configuran según los siguientes parámetros (Jefatura del Estado, 2006, art. 20):

·         Contribuyentes con rendimiento neto igual o inferior a 14.852,00 euros: La reducción asciende a una cantidad fija de 7.302,00 euros anuales.

·         Contribuyentes con rendimiento neto entre 14.852,01 y 17.673,52 euros: La reducción de 7.302,00 euros se minora en el resultado de multiplicar por 1,75 la diferencia existente entre el rendimiento neto del trabajo y 14.852,00 euros.

·         Contribuyentes con rendimiento neto entre 17.673,53 y 19.747,50 euros: La reducción de 2.364,34 euros se minora en el resultado de multiplicar por 1,14 la diferencia existente entre el rendimiento neto del trabajo y 17.673,52 euros.

Como consecuencia de la aplicación de la reducción del artículo 20, el saldo resultante del rendimiento neto minorado no puede resultar negativo (Ruiz Garijo, 2021).

5.4 Caso práctico: Aplicación coordinada de reducciones

Don Fernando Ramos trabaja como técnico de mantenimiento en una planta industrial. Durante el ejercicio 2024 percibe los siguientes rendimientos e incurre en los siguientes gastos:

1. Sueldo base y complementos ordinarios del año: 17.200,00 euros.

2. Con fecha 30 de noviembre de 2024 percibe un incentivo especial de 10.000,00 euros fijado en un plan de permanencia y productividad pactado con la empresa en enero de 2021 (35 meses de generación continua). Es la primera vez que percibe un concepto plurianual.

3. Cotizaciones a la Seguridad Social retenidas en nómina: 1.150,00 euros.

4. Cuotas a sindicatos: 120,00 euros.

5. No percibe rentas de ningún otro tipo ni públicas ni privadas.

Se solicita cuantificar el rendimiento neto reducido del trabajo de Don Fernando en el ejercicio 2024.

Solución y liquidación razonada:

#### 1. Determinación de los rendimientos íntegros y aplicación del Art. 18.2 LIRPF:

·         Salario ordinario: 17.200,00 euros.

·         Bono plurianual (35 meses > 24 meses): 10.000,00 euros. Al devengarse en 35 meses, imputarse en un único ejercicio y no haber disfrutado de la reducción en los 5 años previos, se le aplica la reducción del 30% regulada en el Art. 18.2 (*Ferreiro Lapatza, 2020*).

·         Reducción del 30% sobre el bono: 30% de 10.000,00 € = 3.000,00 euros.

·         Rendimiento íntegro computable tras reducción del Art. 18.2: 17.200,00 + (10.000,00 - 3.000,00) = 24.200,00 euros.

#### 2. Cómputo de gastos deducibles (Art. 19 LIRPF):

·         Cotizaciones Seguridad Social (19.2.a): 1.150,00 euros.

·         Cuotas sindicales (19.2.d): 120,00 euros.

·         Gastos generales (19.2.f): 2.000,00 euros.

·         Total gastos deducibles del artículo 19: 1.150,00 + 120,00 + 2.000,00 = 3.270,00 euros.

·         Rendimiento neto previo del trabajo: 24.200,00 - 3.270,00 = 20.930,00 euros.

#### 3. Comprobación y cálculo de la reducción del artículo 20 LIRPF:

·         Para verificar el derecho a la reducción del artículo 20, la ley exige calcular el rendimiento neto de referencia minorando los ingresos íntegros únicamente en los gastos de las letras a) a e) del artículo 19.2 (*Martín Queralt et al., 2023*):

- Rendimiento íntegro bruto total: 27.200,00 euros.

- Gastos a) a e): 1.150,00 (SS) + 120,00 (Sindicato) = 1.270,00 euros.

- Rendimiento neto de referencia para el Art. 20: 27.200,00 - 1.270,00 = 25.930,00 euros.

·         Como la cifra de referencia (25.930,00 €) supera el tope de 19.747,50 euros, Don Fernando no tiene derecho a la reducción del artículo 20 de la Ley del impuesto.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        LIQUIDACIÓN DE REDUCCIONES (CAPÍTULO 5)                    |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Concepto Liquidatorio              | Regla Aplicada       | Importe Computable    |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| Salario Ordinario                  | Art. 17.1.a) LIRPF   |          17.200,00 €  |
| Bono Plurianual Bruto              | Devengo 35 meses     |          10.000,00 €  |
| Reducción 30% Plurianualidad       | Art. 18.2 (30%)      |          -3.000,00 €  |
| Rendimiento Íntegro Computable     | Salario + Bono Neto  |          24.200,00 €  |
| Gastos Deducibles Art. 19.2        | SS + Sindicato + 2k€ |          -3.270,00 €  |
| Rendimiento Neto Previo            | Íntegro - Gastos     |          20.930,00 €  |
| Reducción Art. 20 LIRPF            | RndRef > 19.747,50 € |               0,00 €  |
+------------------------------------+----------------------+-----------------------+
| RENDIMIENTO NETO REDUCIDO FINAL DEL TRABAJO:              |          20.930,00 €  |
+-----------------------------------------------------------+-----------------------+

Don Fernando liquida un rendimiento neto reducido del trabajo de 20.930,00 euros en su autoliquidación del ejercicio impositivo.

CAPÍTULO 6: PAGOS A CUENTA: RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA

6.1 Introducción a la técnica de los pagos a cuenta sobre el trabajo

El sistema de pagos a cuenta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas constituye un mecanismo de anticipación de la tributación por el cual la persona o entidad pagadora de los rendimientos del trabajo queda obligada a detraer e ingresar en el Tesoro Público un porcentaje sobre las retribuciones satisfechas (Jefatura del Estado, 2006, art. 99). Esta técnica responde a fines de recaudación continua, control de rentas salariales y liquidez de las arcas públicas (Pérez Royo, 2023).

Conforme a la doctrina tributaria (Martín Queralt et al., 2023), la obligación del retenedor posee autonomía jurídica respecto a la obligación tributaria principal del contribuyente. El pagador actúa como un sustituto del contribuyente obligado a retener e ingresar en los plazos trimestrales o mensuales regulados en el Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 108). Para el trabajador perceptor, las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta practicados tienen la condición de pagos a cuenta deducibles de la cuota líquida en su autoliquidación final.

El cálculo del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo se ajusta a un procedimiento reglado de cuantificación objetiva que pondera las retribuciones anuales previsibles y las circunstancias personales y familiares del empleado (Ferreiro Lapatza, 2020). Corresponde analizar seguidamente los límites cuantitativos de exclusión, los tipos fijos previstos por la norma y el algoritmo legal de determinación y regularización del tipo aplicable.

6.2 Límites cuantitativos excluyentes de la obligación de retener

El artículo 81 del Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007) fija un cuadro de cuantías mínimas retributivas por debajo de las cuales el empleador no debe practicar retención alguna sobre los sueldos y salarios liquidados.

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|            LÍMITES CUANTITATIVOS EXCLUYENTES DE RETENER (ART. 81 RIRPF)           |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Situación del Contribuyente        | N.º Hijos / Descendientes (Cuantía Anual)    |
|                                    | 0 Descend.  | 1 Descend.  | 2 o más Desc.|
+------------------------------------+-------------+-------------+--------------+
| 1.ª Soltero, viudo, divorciado     |      ---    | 15.168,00 € |  16.730,00 € |
| 2.ª Cónyuge rentas <= 1.500 €/año  | 14.641,00 € | 15.845,00 € |  17.492,00 € |
| 3.ª Otras situaciones generales    | 12.643,00 € | 13.455,00 € |  14.251,00 € |
+------------------------------------+-------------+-------------+--------------+

6.2.1 Cuadro excluyente según circunstancias familiares

La norma reglamentaria ordena a los contribuyentes en tres situaciones de convivencia familiar (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 81.1):

·         Situación 1.ª: Soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con descendientes solteros menores de 18 años o incapacitados judicialmente que convivan exclusivamente con él.

·         Situación 2.ª: Contribuyente casado y no separado legalmente cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas.

·         Situación 3.ª: Otras situaciones no incluidas en los ordinales anteriores (tales como contribuyentes solteros sin hijos o casados cuyo cónyuge percibe rentas superiores a 1.500 euros).

Cuando la cuantía total de las retribuciones anuales del trabajador no supere la cifra fijada en la tabla para su situación y número de hijos, el tipo de retención aplicable será del 0 por ciento (Cazorla Prieto, 2022).

6.2.2 Excepciones a la exclusión de retener

Lo dispuesto en los límites excluyentes no resulta de aplicación en aquellos supuestos en los que proceda la práctica de tipos fijos de retención, ni cuando resulten aplicables los tipos mínimos de retención previstos en el artículo 86.2 del Reglamento (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007), tales como contratos de duración inferior al año o relaciones laborales especiales.

6.3 Tipos fijos de retención sobre rendimientos del trabajo

La normativa impositiva aparta del algoritmo general de cálculo de retenciones a determinadas categorías de rendimientos del trabajo, sometiéndolas a tipos fijos o porcentajes específicos de retención (Jefatura del Estado, 2006, art. 101).

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                        TIPOS FIJOS DE RETENCIÓN EN EL TRABAJO                     |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Categoría de Rendimiento           | Porcentaje Fijo de Retención Aplicable        |
+------------------------------------+----------------------------------------------+
| Administradores y Consejeros (Gral)| 35 por ciento (Regla general).                |
| Administradores (CifraNeg < 100k€) | 19 por ciento (Entidades reducida dimensión) |
| Cursos, Conferencias y Seminarios  | 15 por ciento (o 7% bajo requisitos reducid) |
| Obras Literarias / Científicas     | 15 por ciento (o 7% si volumen < 15.000 €)   |
| Atrasos de Ejercicios Anteriores   | 15 por ciento.                               |
+------------------------------------+----------------------------------------------+

6.3.1 Retribuciones de administradores y consejeros

Las percepciones abonadas a los miembros de los consejos de administración o juntas de gobierno se someten a un tipo fijo de retención del 35 por ciento (Jefatura del Estado, 2006, art. 101.2).

Ahora bien, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo cerrado con anterioridad al pago sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje fijo de retención e ingreso a cuenta se reduce al 19 por ciento (Albi y González-Páramo, 2021).

6.3.2 Conferenciantes y autores de obras científicas o literarias

Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias o seminarios y los procedentes de la elaboración de obras literarias o científicas se someten a un tipo fijo de retención del 15 por ciento (Jefatura del Estado, 2006, art. 101.3).

El tipo se reduce al 7 por ciento para los rendimientos derivados de obras literarias o científicas cuando el volumen de ingresos íntegros del ejercicio anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de sus ingresos del trabajo y actividades económicas.

6.3.3 Atrasos salariales de ejercicios anteriores

Los atrasos abonados por la empresa que corresponda imputar temporalmente a períodos impositivos anteriores por circunstancias no imputables al trabajador se retienen al tipo fijo del 15 por ciento (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 80.1.5.º).

6.4 Procedimiento general de cálculo y regularización del tipo

El procedimiento general para determinar el tipo de retención aplicable a los sueldos ordinarios exige seguir una secuencia de cinco operaciones matemáticas reguladas en los artículos 82 a 87 del Reglamento del impuesto (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007).

+-----------------------------------------------------------------------------------+
|                    SECUENCIA DEL CÁLCULO DE RETENCIONES EN NÓMINA                 |
+-----------------------------------------------------------------------------------+
| PASO 1: Cuantificación de Retribuciones Anuales Previsibles (Dinerarias y Especie) |
| PASO 2: Determinación de la Base de Retención (Restando gastos a-e del Art. 19.2) |
| PASO 3: Determinación del Mínimo Personal y Familiar para Retenciones (Art. 84)   |
| PASO 4: Cálculo de la Cuota de Retención (Aplicación de Escala sobre Base y Min)  |
| PASO 5: Determinación del Tipo de Retención (Cuota / Retribuciones * 100)         |
+-----------------------------------------------------------------------------------+

6.4.1 Fases del cálculo del tipo de retención

1. Determinación de las retribuciones previsibles: Se estima la suma total de ingresos dinerarios y en especie que el empleado vaya a percibir en el año natural (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 83.2).

2. Determinación de la base de retención: La cifra anual previsible se minora en las cotizaciones estimadas a la Seguridad Social, reducciones por irregulares, cuotas a colegios profesionales obligatorios (hasta 500 €), cuotas sindicales y en la minoración general por otros gastos (Ruiz Garijo, 2021).

3. Mínimo personal y familiar para retener: Se calcula el mínimo conforme al título V de la ley impositiva, con las particularidades de computar los descendientes por mitad salvo derecho exclusivo.

4. Cálculo de la cuota de retención: Se aplica la escala de retención prevista en el artículo 85 del Reglamento a la base de retención. La cuantía resultante se minora en el importe de aplicar la misma escala al mínimo personal y familiar.

5. Determinación del tipo de retención: Se divide la cuota de retención entre la retribución anual previsible y se multiplica por 100, expresando el resultado con dos decimales (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 86.1).

6.4.2 Comunicación de datos personales: El Modelo 145

El trabajador está obligado a comunicar a su pagador la situación personal y familiar que influye en el tipo de retención mediante el formulario oficial Modelo 145 (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 88.1). La falta de comunicación o la aportación de datos falsos genera responsabilidad sancionadora en el trabajador al amparo del artículo 107 de la Ley 35/2006.

6.4.3 Cauces de regularización del tipo

La empresa debe regularizar el tipo de retención en el curso del año natural cuando se produzcan variaciones en las retribuciones o en las circunstancias personales comunicadas por el trabajador (Ministerio de Economía y Hacienda, 2007, art. 87). Las regularizaciones pueden practicarse en los meses de abril, julio y octubre, recalculando la cuota pendiente de retener entre las nóminas restantes del ejercicio.

6.5 Caso práctico: Determinación del tipo de retención y regularización

Don Andrés Molina trabaja como contable en la firma "Finanzas y Servicios SL". Al inicio del ejercicio 2024 se calculan las siguientes condiciones de retención:

·         Retribución bruta anual pactada: 30.000,00 euros.

·         Cotizaciones estimadas a la Seguridad Social a cargo del trabajador: 1.900,00 euros.

·         Estado civil: Soltero sin hijos (Situación 3.ª del Art. 81 RIRPF). Mínimo personal: 5.550,00 euros.

Con fecha 1 de julio de 2024 la empresa aprueba un ascenso profesional a Don Andrés elevando su sueldo bruto anual en 6.000,00 euros adicionales (pasando la retribución anual a 36.000,00 euros para el conjunto del año, de los cuales ya ha percibido 15.000,00 € en el primer semestre retenidos al tipo inicial). Las cotizaciones anuales de la Seguridad Social pasan a 2.280,00 euros.

Se solicita calcular el tipo de retención inicial en enero de 2024 y determinar el nuevo tipo de retención regularizado aplicable a partir de la nómina de julio de 2024.

Solución y liquidación razonada:

#### 1. Cálculo del tipo de retención inicial (Enero 2024):

·         Retribución bruta previsible: 30.000,00 euros.

·         Gastos deducibles (Art. 83.3 RIRPF): 1.900,00 € (SS) + 2.000,00 € (Gastos generales) = 3.900,00 euros.

·         Base para calcular el tipo de retención: 30.000,00 - 3.900,00 = 26.100,00 euros.

·         Mínimo personal para retenciones (Art. 84 RIRPF): 5.550,00 euros.

·         Aplicación de la escala reglamentaria de retención sobre base y mínimo (*Ministerio de Economía y Hacienda, 2007*, art. 85):

- Cuota sobre base (26.100,00 €): 4.108,50 euros.

- Cuota sobre mínimo (5.550,00 €): 1.054,50 euros.

- Cuota de retención anual inicial: 4.108,50 - 1.054,50 = 3.054,00 euros.

·         Tipo de retención inicial: (3.054,00 € / 30.000,00 €) * 100 = 10,18 por ciento.

·         Retenciones practicadas en el primer semestre (10,18% sobre 15.000,00 € percibidos): 1.527,00 euros.

#### 2. Regularización del tipo de retención en Julio 2024 (Art. 87 RIRPF):

·         Nueva retribución bruta total anual: 36.000,00 euros.

·         Nuevos gastos deducibles: 2.280,00 € (SS) + 2.000,00 € (Gastos generales) = 4.280,00 euros.

·         Nueva base para calcular el tipo de retención: 36.000,00 - 4.280,00 = 31.720,00 euros.

·         Cuota sobre nueva base (31.720,00 €): 5.568,50 euros.

·         Cuota sobre mínimo (5.550,00 €): 1.054,50 euros.

·         Nueva cuota de retención total anual recalculada: 5.568,50 - 1.054,50 = 4.514,00 euros.

·         Cuota de retención pendiente para el segundo semestre: 4.514,00 € total anual - 1.527,00 € ya retenidos en el 1.er semestre = 2.987,00 euros pendientes de retener.

·         Retribuciones pendientes de percibir en el segundo semestre: 36.000,00 € total - 15.000,00 € ya cobrados = 21.000,00 euros pendientes.

·         Nuevo tipo de retención regularizado para el segundo semestre: (2.987,00 € / 21.000,00 €) * 100 = 14,22 por ciento.

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|                        REGULARIZACIÓN DEL TIPO DE RETENCIÓN (CAPÍTULO 6)           |
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| Parámetro de Liquidación           | Tramo Inicial (Enero)| Tramo Regularizado(Jul)|
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| Retribución Bruta Anual Estimada   |          30.000,00 € |           36.000,00 € |
| Gastos Deducibles (SS + 2.000 €)   |          -3.900,00 € |           -4.280,00 € |
| Base para Calcular Retención       |          26.100,00 € |           31.720,00 € |
| Cuota Anual Teórica Recalculada    |           3.054,00 € |            4.514,00 € |
| Retención Practicada 1.er Semestre |            ---       |           -1.527,00 € |
| Cuota Pendiente 2.º Semestre       |            ---       |            2.987,00 € |
| Retribución Pendiente 2.º Semestre |            ---       |           21.000,00 € |
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| TIPO DE RETENCIÓN APLICABLE:       |              10,18 % |               14,22 % |
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Don Andrés sufrirá una retención del 10,18% de enero a junio de 2024, pasando a aplicársele un tipo de retención regularizado del 14,22% de julio a diciembre de 2024 (Menéndez Moreno, 2022).

BIBLIOGRAFÍA  Y FUENTES NORMATIVAS

Albi, E. y González-Páramo, J. M. (2021). *Sistema Tributario Español*. Editorial Ariel.
Cazorla Prieto, L. M. (2022). *Derecho Financiero y Tributario. Parte General y Especial*. Aranzadi.
Ferreiro Lapatza, J. J. (2020). *Instituciones de Derecho Tributario*. Marcial Pons.
Jefatura del Estado (2006). Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. *Boletín Oficial del Estado*, núm. 285, de 29 de noviembre de 2006.
Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C., Tejerizo López, J. M. y Casado Ollero, G. (2023). *Curso de Derecho Tributario*. Thomson Reuters Aranzadi.
Menéndez Moreno, A. (2022). *Derecho Financiero y Tributario Español. Lecciones de Cátedra*. Lex Nova.
Ministerio de Economía y Hacienda (2007). Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. *Boletín Oficial del Estado*, núm. 78, de 31 de marzo de 2007.
Pérez Royo, F. (2023). *Derecho Financiero y Tributario. Parte General y Especial*. Editorial Civitas.
Ruiz Garijo, M. (2021). *La fiscalidad del trabajo personal y la previsión social complementaria en el IRPF*. Tirant lo Blanch.