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TABLA
DE CONTENIDOS DEL MANUAL
El presente manual está organizado en seis módulos didácticos
progresivos, estructurados para ofrecer una visión integral y metódica de la
tributación patrimonial en España.
TABLA DE CONTENIDOS DEL MANUAL
MÓDULO 1: INTRODUCCIÓN, NATURALEZA JURÍDICA Y PRINCIPIOS
CONFIGURADORES
1.1. Antecedentes Históricos y Evolución Normativa
1.2. Naturaleza Jurídica y Objeto del Impuesto
1.3. Ámbito Territorial, Regímenes Forales y Cesión Autonómica
1.4. Principios Tributarios Configuradores y Carácter Individual
MÓDULO 2: HECHO IMPONIBLE Y RÉGIMEN DE EXENCIONES
2.1. El Hecho Imponible y la Presunción de Continuidad Patrimonial
2.2. Exenciones Generales: Patrimonio Histórico, Ajuar y Obras de
Arte
2.3. Exención de los Instrumentos de Previsión Social
2.4. Exención de la Vivienda Habitual del Contribuyente
2.5. Estudio Profundo de la Exención de la Empresa Familiar y
Bienes Afectos
2.5.1. Bienes Afectos a Actividades Empresariales o Profesionales
(Art. 4.Ocho.1)
2.5.2. Participaciones en Entidades Societarias (Art. 4.Ocho.2)
2.6. Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 2
MÓDULO 3: SUJETO PASIVO, REPRESENTACIÓN Y ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL
3.1. Obligación Personal y Obligación Real de Contribuir
3.2. Tributación de No Residentes con Activos Inmobiliarios
Indirectos
3.3. Representación de No Residentes y Responsabilidad Solidaria
3.4. Atribución Patrimonial y Regímenes Económicos Matrimoniales
3.5. Transacciones Especiales: Precio Aplazado y Reserva de Dominio
3.6. Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 3
MÓDULO 4: BASE IMPONIBLE Y VALORACIÓN DETALLADA DE BIENES Y
DERECHOS
4.1. Concepto de Base Imponible y Cuadro de Valoración
4.2. Valoración de Inmuebles Urbanos y Rústicos (Art. 10)
4.3. Bienes Afectos a Actividades Económicas (Art. 11)
4.4. Depósitos Bancarios y Cuentas Financieras (Art. 12)
4.5. Valores de Renta Fija y Renta Variable Cotizada (Art. 13, 14,
15)
4.6. Acciones y Participaciones No Cotizadas e IIC (Art. 16)
4.7. Seguros de Vida y Rentas (Art. 17)
4.8. Joyas, Vehículos, Arte y Otros Derechos (Art. 18 a 24)
4.9. Valoración y Deducción de Deudas (Art. 25)
4.10. Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 4
MÓDULO 5: BASE LIQUIDABLE, CUOTA, LÍMITE IRPF-IP Y DEDUCCIONES
5.1. Base Liquidable y Mínimo Exento (Art. 28)
5.2. Devengo del Impuesto (Art. 29)
5.3. Cuota Íntegra y Escala de Gravamen (Art. 30)
5.4. El Límite Conjunto IRPF-IP ('Escudo Fiscal') (Art. 31)
5.5. Deducciones por Doble Imposición e Incentivos (Art. 32 y 33)
5.6. Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 5
MÓDULO 6: GESTIÓN DEL IMPUESTO Y CASO PRÁCTICO INTEGRAL
6.1. Personas Obligadas a Declarar (Art. 37)
6.2. Autoliquidación, Plazos y Pago con Bienes Históricos (Art. 36
y 38)
6.3. Régimen Sancionador y Orden Jurisdiccional (Art. 39 y 40)
6.4. Supuesto Práctico Global e Integral de Declaración Completa
MÓDULO
1: INTRODUCCIÓN, NATURALEZA JURÍDICA Y PRINCIPIOS CONFIGURADORES
1.1.
Antecedentes Históricos y Evolución Normativa
El Impuesto sobre el Patrimonio en el sistema tributario español
inició su andadura moderna con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas
Urgentes de Reforma Fiscal. Dicha norma introdujo con carácter provisional y
extraordinario el denominado 'Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de
las Personas Físicas'. Como expresaba su Exposición de Motivos, este tributo
nacía con una clara vocación transitoria, orientada a dotar a la Administración
Tributaria de un instrumento censal y de control sobre la veracidad de las
declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Sin embargo, el asentamiento de las estructuras de la Hacienda
pública y la consolidación de la reforma fiscal democrática pusieron de
manifiesto la necesidad de dotar a la imposición patrimonial de un marco
normativo definitivo. Este hito se alcanzó con la promulgación de la Ley
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. La nueva Ley puso fin
a la transitoriedad y configuró el tributo como una figura ordinaria y
permanente del sistema impositivo estatal, con objetivos renovados y de mayor
alcance social y económico.
El Preámbulo de la Ley 19/1991 destaca que la imposición sobre
el patrimonio no debe limitarse a una mera función censal de control, sino que
debe cumplir cuatro fines esenciales en un Estado social y democrático de
Derecho:
·
Principio de Equidad y Capacidad
Contributiva: Gravar la capacidad de pago adicional que representa la tenencia
de riqueza neta, de modo complementario a la renta generada en el período.
·
Uso Eficiente de los Recursos
Económicos: Incentivar que los titulares de patrimonio busquen rendimientos
adecuados o destinen sus bienes a inversiones productivas, penalizando la mera
acumulación improductiva.
·
Justicia Redistributiva de la
Riqueza: Actuar como un mecanismo de nivelación que complemente la
función redistributiva del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ISD).
·
Complementariedad y Control
Censal: Servir como elemento cruzado de información para verificar las
declaraciones del IRPF e ISD, detectando incrementos patrimoniales no
justificados.
1.2.
Naturaleza Jurídica y Objeto del Impuesto
Conforme al Artículo 1 de la Ley 19/1991, el Impuesto sobre el
Patrimonio se define técnicamente como 'un tributo de carácter directo y
naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los
términos previstos en esta Ley'. Analicemos pormenorizadamente cada una de sus
características vertebrales:
·
Tributo Directo: El tributo recae directamente
sobre una manifestación inmediata de la capacidad económica del contribuyente:
la posesión de un patrimonio neto al cierre del ejercicio.
·
Naturaleza Personal: El elemento objetivo del hecho
imponible está indisolublemente ligado a una persona física determinada,
tomándose en consideración sus circunstancias personales (residencia, cargas,
mínimo exento).
·
Gravamen Exclusivamente
Individual: Sujeto pasivo del impuesto es exclusivamente la persona física
titular del patrimonio. Quedan fuera del ámbito del impuesto las personas
jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica (sociedades civiles,
comunidades de bienes, herencias yacentes), cuyos bienes se imputan a sus
socios o comuneros.
·
Base Neto Patrimonial: Constituye el objeto de gravamen
la titularidad de los bienes y derechos de contenido económico minorados en las
cargas, gravámenes de naturaleza real y deudas personales del sujeto pasivo.
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DIFERENCIA FUNDAMENTAL: PATRIMONIO BRUTO VS. PATRIMONIO NETO |
1.3.
Ámbito Territorial, Regímenes Forales y Cesión Autonómica
El marco territorial del impuesto viene regulado en el Artículo
2 de la Ley 19/1991 y en la Disposición Adicional Primera. Su ámbito de
aplicación comprende la totalidad del territorio español, con importantes
especialidades territoriales que configuran un mapa fiscal asimétrico:
·
Regímenes Forales: En el País Vasco (Territorios
Históricos de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa) y en la Comunidad Foral de Navarra,
el impuesto se aplica conforme a las normas forales dictadas por sus Juntas
Generales y el Parlamento Foral, respectivamente, en ejercicio de sus competencias
de Concierto y Convenio Económico.
·
Comunidades Autónomas de Régimen
Común: En virtud de la Ley 22/2009 y las específicas Leyes de Cesión de
Tributos, el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo cedido a las
Comunidades Autónomas de régimen común. La cesión comprende no solo la
totalidad del rendimiento recaudatorio, sino también amplias competencias
normativas sobre el mínimo exento, la escala de tipos de gravamen, y las
deducciones y bonificaciones de la cuota.
Las competencias normativas asumidas por las Comunidades
Autónomas han generado una notable heterogeneidad en la carga tributaria según
la residencia fiscal del sujeto pasivo. Mientras algunas Comunidades han
mantenido o incrementado los tipos de la tarifa estatal, otras han aprobado
bonificaciones del 99% o 100% de la cuota (como la Comunidad de Madrid o
Andalucía), lo que neutraliza en la práctica la cuota a ingresar para sus
residentes, salvo por la posterior introducción del Impuesto Temporal de Solidaridad
de las Grandes Fortunas.
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ALERTA FISCAL: LÍMITES A LA COMPETENCIA NORMATIVA AUTONÓMICA |
1.4.
Principios Tributarios Configuradores y Carácter Individual
El diseño del Impuesto sobre el Patrimonio responde a exigencias
constitucionales de equidad y capacidad económica (Artículo 31.1 de la
Constitución Española). Desde la aprobación de la Ley 20/1989 y su
consolidación en la Ley 19/1991, el impuesto abandonó definitivamente cualquier
fórmula de tributación conjunta familiar.
El gravamen se exige de forma estrictamente individual a cada
persona física. La titularidad de los bienes y derechos es separable del
vínculo familiar o del régimen económico matrimonial. En consecuencia, en un
matrimonio casado en régimen de sociedad de gananciales, cada cónyuge es sujeto
pasivo independiente por el 50% de los bienes gananciales y por el 100% de sus
bienes privativos. Esta regla evita la progresividad en frío que suponía
acumular los patrimonios de todos los miembros de la unidad familiar.
A continuación, se sintetizan los elementos configuradores
primordiales del tributo:
|
Elemento Estructural |
Configuración Legal (Ley 19/1991) |
Efecto Didáctico / Práctico |
|
Naturaleza Tributaria |
Directo, personal, periódico e
individual |
Grava a la persona física por
su riqueza neta a 31 de diciembre. |
|
Objeto Impositivo |
Patrimonio Neto (Activos minus
Pasivos) |
Se deducen las deudas reales
debidamente justificadas. |
|
Ámbito Territorial |
Todo el territorio nacional
(con especialidades) |
Régimen común vs. Régimen
Foral; ceden recaudación y tarifa a CCAA. |
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Unidad de Gravamen |
Strictu sensu Individual (Art.
1) |
No existe opción de declaración
conjunta familiar. |
|
Función Sistémica |
Complementario del IRPF e ISD |
Función redistributiva, de
eficiencia y censal de control. |
MÓDULO
2: HECHO IMPONIBLE Y RÉGIMEN DE EXENCIONES
2.1.
El Hecho Imponible y la Presunción de Continuidad Patrimonial
El Artículo 3 de la Ley 19/1991 formula el hecho imponible
expresando que 'constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por
el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se
refiere el párrafo segundo del artículo 1 de esta Ley'.
Dos elementos definen esta magnitud legal:
·
Criterio de Devengo Instantáneo: El devengo del impuesto se
produce el 31 de diciembre de cada año. La foto patrimonial es instantánea: no
importa qué bienes se tuvieron durante el año si fueron transmitidos
formalmente antes del 31 de diciembre.
·
Presunción de Continuidad
Patrimonial: El párrafo segundo del Artículo 3 sienta una presunción legal
iuris tantum: 'Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y
derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior
devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial'.
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REGLA DE ORO DE LA PRESUNCIÓN PATRIMONIAL Si un contribuyente declaró en
el ejercicio 'N-1' un inmueble o un depósito bancario de 500.000 € y en el
ejercicio 'N' deja de declararlo, la Inspección Tributaria aplicará la
presunción del Art. 3. Para rebatirla, el sujeto pasivo debe aportar prueba documental
fehaciente (escritura de venta, justificante de transferencia, extracto de
cancelación o justificante de pérdida) que acredite que el bien salió de su
patrimonio antes del 31 de diciembre del ejercicio 'N'. De lo contrario, se
reintegrará en la base imponible. |
2.2.
Exenciones Generales: Patrimonio Histórico, Ajuar y Obras de Arte
El Artículo 4 de la Ley 19/1991 establece una nómina de
exenciones justificadas en razones de política cultural, social y de fomento
del ahorro a largo plazo. Analicemos las exenciones objetivas más destacadas:
·
Patrimonio Histórico Español y
Autonómico (Art. 4.Uno y Dos): Inscritos en el Registro General de Bienes de Interés
Cultural o Inventario General de Bienes Muebles conforme a la Ley 16/1985. En
zonas arqueológicas y sitios históricos, la exención exige protección
urbanística integral y antigüedad > 50 años.
·
Obras de Arte y Antigüedades
(Art. 4.Tres y Art. 19): Objetos de arte originales (pintura, escultura, grabado) y
antigüedades (>100 años sin alteración) cuando su valor no supere las
cuantías reglamentarias del Art. 26.4 Ley 16/1985. Exención total si se ceden
en depósito permanente a museos/instituciones sin fin de lucro por período
>= 3 años. Asimismo, la obra propia de los artistas mientras permanezca en
su patrimonio.
·
Ajuar Doméstico (Art. 4.Cuatro): Definido como el conjunto de
efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de
uso particular del contribuyente. A diferencia del Impuesto sobre Sucesiones
(donde se presume un 3%), en el Impuesto sobre el Patrimonio el ajuar doméstico
está TOTALMENTE EXENTO. (No incluye joyas, pieles suntuarias, vehículos de alta
cilindrada ni embarcaciones, que sí tributan).
·
Propiedad Intelectual e
Industrial (Art. 4.Seis): Los derechos de propiedad intelectual e industrial en poder del
autor y no afectos a actividades empresariales.
2.3.
Exención de los Instrumentos de Previsión Social
El Artículo 4.Cinco declara exentos de forma taxativa los
derechos de contenido económico acumulados en sistemas de previsión social y
ahorro a largo plazo, protegiendo la capitalización destinada a la jubilación o
invalidez:
·
Planes de Pensiones: Derechos consolidados de los
partícipes y derechos económicos de los beneficiarios en planes de pensiones.
·
Planes de Previsión Asegurados
(PPA) y PPSE: Derechos derivados de las primas satisfechas a PPA y contratos
de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones.
·
Seguros de Dependencia: Derechos de contenido económico
por primas satisfechas a seguros privados que cubran la dependencia.
·
Productos Paneuropeos (PEPP): Aportaciones a Productos
Paneuropeos de Pensiones Individuales (PEPP) regulados en el Reglamento (UE)
2019/1238.
2.4.
Exención de la Vivienda Habitual del Contribuyente
Conforme al Artículo 4.Nueve de la Ley 19/1991, se encuentra
exenta del impuesto 'la vivienda habitual del contribuyente, según se define en
el artículo 68.1.3º de la Ley del IRPF, hasta un importe máximo de 300.000
euros'.
Aspectos clave para la aplicación didáctica de esta exención:
·
Aplicación Individual del Límite:
La cuantía de
300.000 € opera por cada sujeto pasivo individual. Si una vivienda habitual
pertenece en proindiviso o en régimen de gananciales a ambos cónyuges, cada uno
de ellos dispondrá de un límite exento de 300.000 €, lo que permite eximir una
vivienda conjunta valorada en hasta 600.000 €.
·
Tributación del Exceso: El exceso de valoración que
supere los 300.000 € (o 600.000 € en el matrimonio) se integrará en la base
imponible del sujeto pasivo.
·
Proporcionalidad de Deudas
Vinculadas: Si la vivienda habitual se adquirió con financiación ajena
(préstamo hipotecario) aún pendiente de amortizar, la deuda vinculada a la
parte exenta del inmueble NO será deducible, conforme a la regla del Artículo
25.3 de la Ley.
2.5.
Estudio Profundo de la Exención de la Empresa Familiar y Bienes Afectos
La exención prevista en el Artículo 4.Ocho constituye la piedra
angular de la planificación patrimonial de la empresa familiar, destinada a
evitar que el impuesto ahogue la continuidad de las unidades productivas o la
posesión de participaciones en sociedades operativas.
2.5.1.
Bienes Afectos a Actividades Empresariales o Profesionales (Art. 4.Ocho.1)
Para eximir los bienes y derechos de las personas físicas
necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, deben
concurrir tres requisitos simultáneos:
·
Ejercicio Personal y Directo: Que la actividad se ejerza por el
sujeto pasivo de forma habitual, personal y directa.
·
Principal Fuente de Renta: Que la actividad constituya la
principal fuente de renta del contribuyente. Se entiende por tal cuando al
menos el 50% de la totalidad de sus rendimientos netos del trabajo y de
actividades económicas proceden de esta actividad.
·
Bienes Matrimoniales Comunes: Los bienes comunes a ambos
cónyuges utilizados en la actividad de uno de ellos también se benefician de la
exención si se cumplen los requisitos anteriores.
2.5.2.
Participaciones en Entidades Societarias (Art. 4.Ocho.2)
Para aplicar la exención a las acciones o participaciones en
entidades (con o sin cotización), deben cumplirse rigurosamente tres
condiciones cumulativas en la fecha de devengo:
A) Naturaleza de la Sociedad: 1. Requisito de Actividad
Económica (Entidad No Patrimonial):
La entidad no debe tener como actividad principal la gestión de
un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Una sociedad es patrimonial cuando
durante más de 90 días del ejercicio social más de la mitad de su activo esté
constituido por valores o más de la mitad de su activo no esté afecto a
actividades económicas.
A estos efectos, NO se computan como valores o elementos no
afectos: los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales; los
derechos de crédito por actividad económica; los poseídos con al menos un 5%
para dirigir y gestionar participadas dotadas de medios; ni los tesorados con
beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas obtenidos en
el propio año y en los 10 anteriores.
B) Nivel de Titularidad: 2. Porcentaje Mínimo de
Participación:
El sujeto pasivo debe poseer al menos el 5% del capital de la
entidad de forma individual, O bien el 20% conjuntamente con su cónyuge,
ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado (consanguinidad,
afinidad o adopción).
C) Ejercicio Efectivo de
Dirección: 3. Funciones de Dirección y Retribución Determinante:
El sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de
dirección en la entidad (Gerente, Director General, Consejero Delegado,
Presidente del Consejo). Por dichas funciones debe percibir una remuneración
que represente MÁS DEL 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales,
profesionales y de trabajo personal del ejercicio. Cuando la participación es
conjunta en el grupo familiar, basta con que el requisito de dirección y
remuneración lo cumpla AL MENOS UNA persona del grupo de parentesco para que TODOS
los miembros con participación tengan derecho a la exención.
D) Proporcionalidad de Activos
Afectos: 4. Alcance de la Exención y Regla de Proporcionalidad (Art.
4.Ocho.2.último párrafo):
La exención NO se aplica automáticamente al 100% del valor de la
participación si la sociedad posee activos no afectos a la actividad económica
(ej. inversiones financieras especulativas, inmuebles no afectos o tesorería
sobrante no justificada). La exención se limita a la proporción existente entre
los activos necesarios para la actividad minorados en deudas y el patrimonio
neto total de la entidad.
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FÓRMULA MATEMÁTICA DEL VALOR EXENTO EN LA EMPRESA FAMILIAR Valor Exento de la
Participación = Valor Total de las Participaciones (Art. 16) x [ (Activos
Afectos a Actividad Económica - Deudas Afectas) / Patrimonio Neto Total de la
Entidad]. Por ejemplo: Si el valor fiscal
de las participaciones de Don Carlos es de 2.000.000 € y la entidad tiene un
80% de sus activos afectos a la actividad productiva y un 20% en activos
financieros no afectos, el importe EXENTO será de 1.600.000 € (80%), debiendo
tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio por los restantes 400.000 €
(20%). |
2.6.
Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 2
A continuación, se presentan dos supuestos prácticos resueltos
para fijar los conceptos didácticos explicados:
CASO PRÁCTICO 2.1 — Exención de
Vivienda Habitual y Financiación Ajena: Don Andrés y Doña Beatriz,
cónyuges casados en régimen de gananciales, son propietarios de su vivienda
habitual en Valencia, adquirida en 2018 por un precio de 750.000 €. A 31 de
diciembre, el valor catastral asignado es de 380.000 € y el Valor de Referencia
del Catastro es de 700.000 €. Para financiar la compra solicitaron un préstamo
hipotecario del que resta por amortizar un saldo de 200.000 € a 31 de
diciembre. Determinar la exención y la cuota integrable en la declaración de
cada cónyuge.
Resolución Didáctica: Solución Paso a Paso:
·
1. Determinación del Valor Fiscal del Inmueble (Art. 10): Es el
mayor entre valor catastral (380.000 €), comprobado/referencia (700.000 €) y
adquisición (750.000 €). Valor computable = 750.000 €.
·
2. Atribución por Régimen Económico (Art. 7): Al ser ganancial,
corresponde el 50% a cada cónyuge = 375.000 € a cada uno.
·
3. Aplicación de la Exención (Art. 4.Nueve): Cada cónyuge aplica
la exención hasta el límite de 300.000 €. Por tanto, de sus 375.000 € de
propiedad, 300.000 € están EXENTOS y los restantes 75.000 € se integran en su
Base Imponible Bruta.
·
4. Deducibilidad de la Deuda Hipotecaria (Art. 25.3): La
hipoteca total pendiente es de 200.000 € (100.000 € por cónyuge). Al estar el
inmueble exento en un 80% (300.000 / 375.000) y sujeto en un 20% (75.000 /
375.000), cada cónyuge solo podrá deducir el 20% de su deuda = 20.000 € de
deuda deducible. El 80% restante de la deuda (80.000 €) no es deducible por
responder a la parte exenta.
CASO PRÁCTICO 2.2 — Exención de
Empresa Familiar con Activos No Afectos: Doña Elena posee el 60% de las
acciones de 'Textiles Levante S.A.', cuyo patrimonio neto contable y fiscal
asciende a 3.000.000 €. Elena es la Consejera Delegada y percibe una
remuneración anual de 90.000 €. Sus únicos otros ingresos son rendimientos de capital
mobiliario por 20.000 €. El balance de la sociedad refleja un activo total de
5.000.000 €, de los cuales 4.000.000 € corresponden a naves y maquinaria de
fabricación y 1.000.000 € a una cartera de valores financieros no afectos.
Analizar el cumplimiento de requisitos de la Empresa Familiar y calcular la
exención.
Resolución Didáctica: Solución Paso a Paso:
·
1. Requisito de Participación (Art. 4.Ocho.2.b): Elena ostenta
el 60%, superando ampliamente el mínimo del 5%. Cumplido.
·
2. Requisito de Funciones de Dirección y Remuneración (Art.
4.Ocho.2.c): Elena ejerce de Consejera Delegada. Sus rendimientos de trabajo
por dirección son 90.000 €. Sus rendimientos de trabajo/actividades totales son
90.000 € (los 20.000 € son capital mobiliario, que no computa en el
denominador). Por tanto, percibe el 100% de sus rendimientos del trabajo de la
dirección de la entidad, superando el 50%. Cumplido.
·
3. Requisito de Actividad Económica: El activo no afecto
(1.000.000 €) representa el 20% del activo total (5.000.000 €), por lo que la
sociedad realiza actividad económica (no es patrimonial). Cumplido.
·
4. Cálculo de la Proporción Exenta: La proporción de activos
afectos es de 4.000.000 / 5.000.000 = 80%.
·
5. Valor de la Participación de Elena: 60% de 3.000.000 € =
1.800.000 €. Importe EXENTO (80%) = 1.440.000 €. Importe SUJETO (20%) = 360.000
€.
MÓDULO
3: SUJETO PASIVO, REPRESENTACIÓN Y ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL
3.1.
Obligación Personal y Obligación Real de Contribuir
El Artículo 5 de la Ley 19/1991 distingue entre dos modalidades
de sujeción al impuesto, articuladas sobre el criterio de residencia habitual
del sujeto pasivo:
·
1. Obligación Personal de
Contribuir (Art. 5.1.a): Afecta a las personas físicas que tengan su residencia habitual
en territorio español. Son gravadas por la TOTALIDAD de su patrimonio neto
mundial, con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o
puedan ejercitarse los derechos. La residencia habitual se determina conforme a
las reglas del IRPF (permanencia > 183 días o centro de intereses
económicos).
·
2. Obligación Real de Contribuir
(Art. 5.1.b): Afecta a las personas físicas que NO sean residentes en España.
Se exige el impuesto EXCLUSIVAMENTE por los bienes y derechos de que sean
titulares que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse
en territorio español.
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OPCIÓN ESPECIAL TRAS EL CAMBIO DE RESIDENCIA AL
EXTRANJERO El Artículo 5.1.a) párrafo
segundo contempla un derecho de opción muy relevante: cuando un residente
fiscal en España traslade su residencia a otro país, podrá optar por seguir
tributando por Obligación Personal en España (por su patrimonio mundial). Esta
opción debe ejercitarse obligatoriamente mediante la presentación de la
declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera
dejado de ser residente. |
3.2.
Tributación de No Residentes con Activos Inmobiliarios Indirectos
Con la modificación introducida por la Ley 38/2022 en el
Artículo 5.1.b), se cerró una de las principales vías de elusión fiscal
utilizadas por no residentes. La norma considera situados en territorio español
y, por tanto, sujetos al impuesto por obligación real:
'Los valores representativos de la participación en fondos
propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados,
cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o
indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.'
Para determinar el porcentaje del 50%, los valores contables del
activo se sustituirán por sus valores de mercado a la fecha de devengo, y en el
caso de inmuebles en España, por su valor fiscal conforme al Artículo 10 de la
Ley (valor catastral, valor comprobado/referencia o adquisición).
Asimismo, la Disposición Adicional Cuarta otorga a los
contribuyentes no residentes el derecho a aplicar la normativa propia aprobada
por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos
situados en España, lo que permite a los no residentes beneficiarse de las
bonificaciones autonómicas (por ejemplo, en Madrid o Andalucía).
3.3.
Representación de No Residentes y Responsabilidad Solidaria
Conforme al Artículo 6 de la Ley, los sujetos pasivos no
residentes están obligados a nombrar una persona física o jurídica con
residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria
cuando operen por mediación de un establecimiento permanente o cuando lo
requiera la Hacienda Pública.
·
Infracción y Sanción: El incumplimiento de la
obligación de nombrar representante constituye una infracción tributaria grave,
sancionada con multa pecuniaria fija de 1.000 euros, incrementada en un 100% en
caso de reincidencia (Art. 6.2).
·
Responsabilidad Solidaria del
Depositario: El depositario o gestor de los bienes o derechos de los no
residentes responderá SOLIDARIAMENTE del ingreso de la deuda tributaria
correspondiente a este impuesto por los bienes cuya gestión o custodia tenga
encomendada (Art. 6.3 y Art. 42 LGT).
3.4.
Atribución Patrimonial y Regímenes Económicos Matrimoniales
El Artículo 7 establece las normas de atribución patrimonial,
remitiéndose con carácter general a las normas sobre titularidad jurídica
contenidas en el Derecho civil o en los registros públicos:
·
Sociedad de Gananciales: Los bienes y derechos comunes
conforme al régimen económico de la sociedad de gananciales se atribuirán por
mitad (50%) a cada cónyuge, salvo que se justifique documentalmente otra cuota
de participación.
·
Régimen de Separación de Bienes: Cada cónyuge declarará el 100% de
los bienes de los que sea titular exclusivo conforme a las reglas del Derecho
civil.
·
Presunción de Titularidad
Registral: Cuando la titularidad no resulte debidamente acreditada, la
Administración Tributaria tiene la facultad de considerar como titular a quien
figure como tal en un registro fiscal o público.
3.5.
Transacciones Especiales: Precio Aplazado y Reserva de Dominio
El Artículo 8 de la Ley regula con exactitud las transmisiones
patrimoniales con pactos especiales de pago:
·
Adquisición con Precio Aplazado: El bien se imputa íntegramente al
comprador por su valor fiscal. El comprador incluirá en su pasivo la deuda
pendiente de pago. Por su parte, el vendedor incluirá en su activo un derecho
de crédito por el precio aplazado (Art. 8.Uno).
·
Venta con Reserva de Dominio: Mientras la propiedad no se
transmita formalmente al comprador, el bien se mantiene en el patrimonio del
vendedor por su valor fiscal, computando como pasivo las cantidades recibidas a
cuenta. Por su parte, el comprador computará en su activo un derecho por la
totalidad de las entregas a cuenta realizadas (Art. 8.Dos).
3.6.
Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 3
CASO PRÁCTICO 3.1 — Sujeción por
Obligación Real de Sociedad Holding Extranjera: Don François, residente fiscal en
Francia, es titular del 100% de las acciones de la sociedad panameña
'Investments Overseas Inc.'. La sociedad no cotiza y su único activo consiste
en un chalet de lujo en Marbella valorado fiscalmente en 4.000.000 €. Don
François no tiene más bienes en España. Determinar la sujeción al Impuesto
sobre el Patrimonio y las obligaciones formales en España.
Resolución Didáctica: Solución Paso a Paso:
·
1. Análisis de Sujeción (Art. 5.1.b): Don François es no
residente. Sin embargo, posee las acciones de una entidad no cotizada cuyo
activo está constituido en más del 50% (en este caso, el 100%) por bienes
inmuebles situados en España. Por tanto, está sujeto al Impuesto sobre el
Patrimonio por Obligación Real.
·
2. Base Imponible: El valor de la participación de Don François
vinculada al inmueble en España asciende a 4.000.000 €.
·
3. Aplicación de Normativa Autonómica (Disp. Adic. 4ª): Don
François puede optar por aplicar la normativa autonómica de Andalucía (donde
radica el inmueble).
·
4. Obligación de Representante (Art. 6): Al ser no residente con
un patrimonio inmobiliario relevante en España, la Administración le exigirá el
nombramiento de representante fiscal en España, bajo sanción de 1.000 € en caso
de incumplimiento.
MÓDULO
4: BASE IMPONIBLE Y VALORACIÓN DETALLADA DE BIENES Y DERECHOS
4.1.
Concepto de Base Imponible y Cuadro de Valoración
El Artículo 9 define la Base Imponible como el valor del
patrimonio neto del sujeto pasivo, calculado por diferencia entre el valor de
los bienes y derechos de que sea titular y las cargas y deudas deducibles. Para
garantizar la seguridad jurídica y evitar disputas anuales, los Artículos 10 al
24 establecen reglas de valoración tasadas para cada categoría de activo.
4.2.
Valoración de Inmuebles Urbanos y Rústicos (Art. 10)
Los bienes inmuebles se computan según el MAYOR VALOR de los
tres siguientes:
·
1. Valor Catastral: El valor catastral asignado al
inmueble en el ejercicio.
·
2. Valor Comprobado o de
Referencia: El determinado o comprobado por la Administración a efectos de
otros tributos (desde la Ley 11/2021, incluye expresamente el Valor de
Referencia determinado por la Dirección General del Catastro).
·
3. Precio o Valor de Adquisición:
El precio,
contraprestación o valor de adquisición consignado en la escritura pública de
compra o adquisición.
Para inmuebles en fase de construcción, el valor patrimonial se
determina sumando al valor del solar las cantidades efectivamente invertidas en
la construcción hasta el 31 de diciembre (Art. 10.Dos). En los contratos de
multipropiedad o aprovechamiento por turno, se valora por la regla general si
hay titularidad parcial del bien, o por el precio de adquisición de los títulos
si no la hay (Art. 10.Tres).
4.3.
Bienes Afectos a Actividades Económicas (Art. 11)
Los bienes y derechos de personas físicas afectos a actividades
empresariales o profesionales se valorarán por el valor que resulte de su
contabilidad ajustada al Código de Comercio (Activo Real menos Pasivo
Exigible).
Salvedad imperativa: Los bienes inmuebles afectos a la actividad
se valorarán SIEMPRE conforme a la regla del Artículo 10 (el mayor entre
catastral, referencia y adquisición), salvo que formen parte del activo
circulante en empresas de construcción o promoción inmobiliaria.
4.4.
Depósitos Bancarios y Cuentas Financieras (Art. 12)
Las cuentas corrientes, de ahorro o a plazo se computarán por el
MAYOR VALOR entre:
·
a) Saldo a 31 de Diciembre: El saldo que arrojen las cuentas
en la fecha de devengo (31 de diciembre).
·
b) Saldo Medio del 4.º Trimestre:
El saldo medio
correspondiente al cuarto trimestre del año (del 1 de octubre al 31 de
diciembre).
|
ALERTA CONTRA EL FRAUDE EN CUENTAS BANCARIAS Para evitar maniobras de
vaciado de cuentas al cierre del año, el Art. 12 establece que para calcular
el saldo medio del 4º trimestre NO se computarán las cantidades retiradas si
se destinaron a adquirir bienes que figuren en el patrimonio o a cancelar deudas.
Asimismo, si se ingresa un préstamo en el 4º trimestre, no computará para
elevar el saldo medio ni se podrá deducir como deuda. |
4.5.
Valores de Renta Fija y Renta Variable Cotizada (Art. 13, 14, 15)
·
Valores Cotizados (Renta Fija y
Variable): Los valores de deuda o cesión de capitales (bonos, obligaciones,
letras) y las acciones cotizadas en mercados organizados se valorarán por su
valor de negociación media del cuarto trimestre del año, publicado anualmente
por el Ministerio de Hacienda en el BOE (Art. 13 y 15.Uno).
·
Renta Fija No Cotizada: Se valoran estrictamente por su
valor nominal, incluidas las primas de amortización o reembolso (Art. 14).
4.6.
Acciones y Participaciones No Cotizadas e IIC (Art. 16)
La valoración de acciones o participaciones en sociedades que NO
cotizan en mercados organizados sigue una jerarquía estricta:
·
1. Balance Auditado con Informe
Favorable: Si el balance del último ejercicio cerrado ha sido auditado y el
informe de auditoría resultase favorable, la valoración se hará
obligatoriamente por el VALOR TEÓRICO resultante de dicho balance (Patrimonio
Neto Contable / Nº de acciones) (Art. 16.Uno.párrafo 1).
·
2. Balance No Auditado: Si el balance no está auditado o
el informe fuera desfavorable, las participaciones se valorarán por el MAYOR
VALOR de los tres siguientes: a) Valor Nominal, b) Valor Teórico resultante del
último balance aprobado, c) Valor resultante de CAPITALIZAR AL TIPO DEL 20% el
promedio de beneficios de los tres últimos ejercicios cerrados (Beneficio
Promedio x 5) (Art. 16.Uno.párrafo 2).
·
3. Instituciones de Inversión
Colectiva (Fondos y SICAV): Se computarán por el valor liquidativo oficial a 31
de diciembre (Art. 16.Dos).
4.7.
Seguros de Vida y Rentas (Art. 17)
·
Seguros de Vida: Se computan por su VALOR DE
RESCATE a 31 de diciembre. Si el tomador no tiene la facultad de ejercer el
rescate total en esa fecha, se computará por el valor de la PROVISIÓN
MATEMÁTICA. Los seguros temporales de puro riesgo (fallecimiento/invalidez sin
rescate) NO tributan (Art. 17.Uno).
·
Rentas Temporales o Vitalicias: Se computan por su valor de
capitalización a la fecha de devengo, aplicando las reglas de constitución de
pensiones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITPyAJD) (Art.
17.Dos).
4.8.
Joyas, Vehículos, Arte y Otros Derechos (Art. 18 a 24)
·
Joyas, Vehículos y Arte: Se valoran por su valor de
mercado a 31 de diciembre. Para vehículos, embarcaciones y aeronaves, los
contribuyentes pueden utilizar las tablas de precios medios de venta aprobadas
por el Ministerio de Hacienda para ITPyAJD (Art. 18 y 19).
·
Derechos Reales y Usufructos: Se valoran conforme a las reglas
del ITPyAJD (el usufructo temporal se valora al 2% por año sin superar el 70%;
el usufructo vitalicio al [89 - edad del usufructuario]%, con un mínimo del 10%
y máximo del 70%) (Art. 20 a 23).
4.9.
Valoración y Deducción de Deudas (Art. 25)
Las deudas se valoran por su nominal en la fecha de devengo (31
de diciembre) y solo son deducibles si están debidamente justificadas. No son
deducibles en ningún caso: a) Los avales hasta que el avalista sea obligado al
pago por ejecutarse la deuda contra el deudor principal y resultar fallido; b)
Las deudas contraídas para adquirir bienes o derechos EXENTOS (o la parte
proporcional si la exención es parcial).
A continuación, se resume el marco sistemático de valoración de
activos:
|
Categoría de Bien / Derecho |
Regla de Valoración Principal (Ley 19/1991) |
Articulado |
|
Inmuebles Urbanos / Rústicos |
El mayor entre: Catastral,
Referencia/Comprobado y Adquisición |
Art. 10 |
|
Cuentas y Depósitos |
El mayor entre saldo a 31/12 y
saldo medio del 4.º trimestre |
Art. 12 |
|
Valores Cotizados
(Deuda/Acciones) |
Valor de negociación media del
4.º trimestre (publicado en BOE) |
Art. 13 y 15 |
|
Acciones No Cotizadas
(Auditadas) |
Valor teórico del último
balance aprobado (si informe es favorable) |
Art. 16.Uno |
|
Acciones No Cotizadas (No
Auditadas) |
El mayor entre: Nominal, Valor
Teórico y Capitalización al 20% beneficios |
Art. 16.Uno |
|
Fondos de Inversión / SICAV |
Valor liquidativo a 31 de
diciembre |
Art. 16.Dos |
|
Seguros de Vida |
Valor de rescate a 31/12 (o
provisión matemática si no hay rescate) |
Art. 17.Uno |
|
Deudas Personales |
Valor nominal a 31/12 (no
deducibles si financian bienes exentos) |
Art. 25 |
4.10.
Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 4
CASO PRÁCTICO 4.1 — Valoración de
Participaciones Societarias No Cotizadas y No Auditadas: Don Gonzalo es titular del 25% de
las participaciones de 'Inversiones Industriales S.L.', sociedad no auditada
con un capital de 100.000 € (1.000 participaciones de 100 €). El último balance
aprobado refleja un Patrimonio Neto de 800.000 €. Los beneficios netos de los
tres últimos ejercicios cerrados han sido: Año N-3 = 120.000 €; Año N-2 =
150.000 €; Año N-1 = 180.000 €. Determinar el valor fiscal de las
participaciones de Gonzalo a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Resolución Didáctica: Solución Paso a Paso:
·
1. Al no estar auditada el balance con informe favorable, se
aplica la regla de tres vías del Art. 16.Uno (el mayor de tres valores):
·
a) Valor Nominal: 25% de 100.000 € = 25.000 €.
·
b) Valor Teórico del Balance: 25% de 800.000 € = 200.000 €.
·
c) Valor por Capitalización al 20% del Promedio de Beneficios:
Promedio de beneficios = (120.000 + 150.000 + 180.000) / 3 = 150.000 €.
Capitalizar al 20% equivale a multiplicar el beneficio por 5 = 150.000 x 5 =
750.000 € (para el 100% de la sociedad). La participación del 25% de Gonzalo
vale por esta vía: 25% de 750.000 € = 187.500 €.
·
2. Determinación del Valor Fiscal: El mayor de los tres valores
es el Valor Teórico del Balance (200.000 €). Por tanto, Gonzalo debe declarar
sus participaciones por 200.000 €.
MÓDULO
5: BASE LIQUIDABLE, CUOTA, LÍMITE IRPF-IP Y DEDUCCIONES
5.1.
Base Liquidable y Mínimo Exento (Art. 28)
La Base Liquidable es el resultado de minorar la Base Imponible
en el importe correspondiente al Mínimo Exento. Conforme al Artículo 28:
·
Mínimo Exento Autonómico: En el supuesto de obligación
personal, la Base Imponible se reducirá en el importe del mínimo exento que
haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma reguladora.
·
Mínimo Exento Subsidiario
Estatal: Si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado un mínimo exento
específico, la Base Imponible se reducirá en 700.000 euros.
·
Aplicación a No Residentes: El mínimo exento de 700.000 € es
aplicable indistintamente a sujetos pasivos residentes y no residentes (por
obligación personal o real).
5.2.
Devengo del Impuesto (Art. 29)
El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año. La
situación patrimonial y personal del contribuyente en esa fecha determina de
forma inexorable su obligación tributaria. Si un contribuyente fallece el 30 de
diciembre, no se devenga el Impuesto sobre el Patrimonio en dicho ejercicio en
su persona.
5.3.
Cuota Íntegra y Escala de Gravamen (Art. 30)
La Base Liquidable se grava a los tipos de la escala aprobada
por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad no ha aprobado escala propia, se
aplica la tarifa estatal progresiva del Artículo 30.2:
|
Base Liquidable Hasta (€) |
Cuota Íntegra (€) |
Resto Base Liquidable Hasta (€) |
Tipo Aplicable (%) |
|
0,00 |
0,00 |
167.129,45 |
0,20 % |
|
167.129,45 |
334,26 |
167.123,43 |
0,30 % |
|
334.252,88 |
835,63 |
334.246,87 |
0,50 % |
|
668.499,75 |
2.506,86 |
668.499,76 |
0,90 % |
|
1.336.999,51 |
8.523,36 |
1.336.999,50 |
1,30 % |
|
2.673.999,01 |
25.904,35 |
2.673.999,02 |
1,70 % |
|
5.347.998,03 |
71.362,33 |
5.347.998,03 |
2,10 % |
|
10.695.996,06 |
183.670,29 |
En adelante |
3,50 % |
5.4.
El Límite Conjunto IRPF-IP ('Escudo Fiscal') (Art. 31)
El Artículo 31 regula un mecanismo de garantía para evitar la
confiscatoriedad del sistema tributario, conocido como el Límite Conjunto o
Escudo Fiscal IRPF-IP:
'La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas
íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podrá exceder,
para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60
por 100 de la suma de las bases imponibles del IRPF.'
Reglas operativas de aplicación didáctica del Escudo Fiscal:
·
1. Exclusión de Ganancias
Patrimoniales > 1 Año (Art. 31.1.a): Al calcular el límite del 60%, NO
se computa la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias
patrimoniales generadas por elementos adquiridos con más de un año de
antelación.
·
2. Exclusión de Patrimonio No
Productivo (Art. 31.1.b): NO se computa la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que
corresponda a bienes o derechos que, por su naturaleza o destino, no sean
susceptibles de producir rendimientos gravados en IRPF (por ejemplo, joyas,
objetos de arte improductivos, viviendas no arrendadas ni habituales sin
imputación) (Art. 31.1.b).
·
3. Mecanismo de Reducción: Si la suma de la cuota del IP y
las cuotas del IRPF supera el 60% de la suma de las bases del IRPF, la cuota
del Impuesto sobre el Patrimonio se reducirá en el exceso.
·
4. Límite Máximo de Reducción
(Topado del 80%): La reducción de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio NO
podrá exceder del 80%. Esto significa que el contribuyente deberá pagar, como
mínimo, el 20% de la cuota íntegra original del Impuesto sobre el Patrimonio
(Impuesto Mínimo Suelo) (Art. 31.1.c).
|
EJEMPLO DIDÁCTICO DEL IMPUESTO MÍNIMO EN EL ESCUDO FISCAL Si la cuota íntegra del IP de
Don Fernando es de 100.000 € y su renta en el IRPF es casi nula, la suma de
cuotas superará con creces el 60% de su base del IRPF. Al aplicar la
reducción máxima del 80% (80.000 €), Don Fernando deberá abonar
obligatoriamente 20.000 € (el 20% de la cuota íntegra de IP). El escudo
fiscal protege la liquidez, pero garantiza una tributación mínima
patrimonial. |
5.5.
Deducciones por Doble Imposición e Incentivos (Art. 32 y 33)
·
Deducción por Doble Imposición
Internacional (Art. 32): En obligación personal, se deducirá de la cuota la cantidad
menor entre: a) El importe efectivo satisfecho en el extranjero por gravámenes
equivalentes sobre bienes situados fuera de España; b) El resultado de aplicar
el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de la base liquidable gravada en
el extranjero (Art. 32).
·
Bonificación en Ceuta y Melilla
(Art. 33): Si en la base imponible figuran bienes o derechos situados o que
deban ejercitarse en Ceuta y Melilla, se bonificará el 75% de la cuota que
proporcionalmente corresponda a dichos bienes (Art. 33).
5.6.
Supuestos Prácticos Resueltos del Módulo 5
CASO PRÁCTICO 5.1 — Liquidación
Completa del IP y Aplicación del Límite IRPF-IP: Don Javier (residente fiscal en
Madrid) presenta a 31 de diciembre un Patrimonio Neto sujeto al impuesto de
4.000.000 € (sin exenciones). En su IRPF del ejercicio ha obtenido una Base
Imponible Total de 50.000 € y su cuota íntegra total del IRPF asciende a 12.000
€. Asumiendo que la Comunidad Autónoma aplica la tarifa estatal y el mínimo
exento general de 700.000 €, calcular la liquidación del IP y la aplicación del
Escudo Fiscal.
Resolución Didáctica: Solución Paso a Paso:
·
1. Determinación de la Base Liquidable: Base Imponible
(4.000.000 €) - Mínimo Exento (700.000 €) = 3.300.000 €.
·
2. Cálculo de la Cuota Íntegra del IP (Tarifa Estatal Art. 30):
Por los primeros 2.673.999,01 € corresponde una cuota de 25.904,35 €. Por el
resto (3.300.000 - 2.673.999,01 = 626.000,99 €) al tipo del 1,70% corresponde
10.642,02 €. Cuota Íntegra Total del IP = 36.546,37 €.
·
3. Cálculo del Límite del Escudo Fiscal (Art. 31): Suma de Bases
del IRPF = 50.000 €. Límite máximo conjunto (60% de 50.000 €) = 30.000 €.
·
4. Suma de Cuotas Efectivas: Cuota IRPF (12.000 €) + Cuota
Íntegra IP (36.546,37 €) = 48.546,37 €.
·
5. Verificación del Exceso: La suma de cuotas (48.546,37 €)
supera el límite de 30.000 € en una cuantía de 18.546,37 €.
·
6. Límite Máximo de Reducción (80% de la Cuota del IP): 80% de
36.546,37 € = 29.237,10 €. Como el exceso a reducir (18.546,37 €) es inferior a
la reducción máxima permitida (29.237,10 €), se reduce la cuota del IP en la
totalidad del exceso (18.546,37 €).
·
7. Cuota Reducida del IP a Ingresar: 36.546,37 € - 18.546,37 € =
18.000,00 €.
MÓDULO
6: GESTIÓN DEL IMPUESTO Y CASO PRÁCTICO INTEGRAL
6.1.
Personas Obligadas a Declarar (Art. 37)
El Artículo 37 de la Ley 19/1991 establece dos criterios
alternativos disyuntivos que determinan la obligación formal de presentar la
declaración del impuesto:
·
Criterio 1 (Cuota a Ingresar): Cuando la autoliquidación del
impuesto, una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones procedentes,
resulte con CUOTA A INGRESAR.
·
Criterio 2 (Patrimonio Bruto >
2.000.000 €): Cuando, no dándose la circunstancia anterior, el valor bruto de
los bienes o derechos del contribuyente (determinado según las reglas fiscales
sin deducir deudas, cargas ni mínimos exentos) resulte SUPERIOR A 2.000.000 DE
EUROS.
|
ALERTA FISCAL SOBRE OBLIGACIÓN FORMAL SIN CUOTA A INGRESAR Un contribuyente residente
posee un patrimonio bruto de 2.500.000 € constituido por su vivienda habitual
(300.000 € exentos) y participaciones exentas en su empresa familiar
(2.200.000 €). Su cuota a ingresar es de 0 €. ¡ATENCIÓN!: Está OBLIGADO a
presentar la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio porque su
patrimonio bruto supera los 2.000.000 €. |
6.2.
Autoliquidación, Plazos y Pago con Bienes Históricos (Art. 36 y 38)
La declaración del impuesto se efectúa en el modelo oficial
aprobado por el Ministerio de Hacienda (Modelo 714) mediante presentación
obligatoria por medios electrónicos (vía telemática en la Sede Electrónica de
la Agencia Tributaria), en los mismos plazos fijados para la campaña del IRPF
(habitualmente entre abril y junio del año siguiente al devengo).
Conforme al Artículo 36.Dos, el pago de la deuda tributaria
podrá realizarse mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio
Histórico Español inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el
Registro de Bienes de Interés Cultural (Art. 73 Ley 16/1985).
6.3.
Régimen Sancionador y Orden Jurisdiccional (Art. 39 y 40)
·
Infracciones y Sanciones (Art.
39): Las infracciones en este impuesto se califican y sancionan
conforme a la Ley General Tributaria (Ley 58/2003). La omisión o falta de
presentación de la declaración con cuota a ingresar constituye infracción leve,
grave o muy grave, con multas del 50% al 150% del importe dejado de ingresar
(Art. 39).
·
Orden Jurisdiccional (Art. 40): La jurisdicción
contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía
económico-administrativa (TEAR/TEAC), es la única competente para resolver
controversias entre la Administración y los contribuyentes (Art. 40).
6.4.
Supuesto Práctico Global e Integral de Declaración Completa
A continuación, se desarrolla un caso práctico transversal
comprensivo de la totalidad de las materias analizadas en el manual:
ENUNCIADO GENERAL — Situación
Patrimonial de Don Francisco Javier: Don Francisco Javier Gómez (55
años), residente fiscal en territorio común, está casado en régimen de sociedad
de gananciales. Presenta la siguiente situación patrimonial y económica a 31 de
diciembre (ejercicio devengado):
·
1. Vivienda Habitual en Madrid: Adquirida en gananciales en 2012
por 500.000 €. Valor catastral = 280.000 €; Valor de Referencia = 450.000 €.
Saldo de hipoteca pendiente a 31/12 = 100.000 €.
·
2. Inmueble Urbano Arrendado en
Sevilla: Piso adquirido en gananciales por 400.000 €. Valor catastral =
220.000 €; Valor de Referencia = 380.000 €.
·
3. Cartera de Acciones Cotizadas:
Titularidad del
100% privativa por herencia. Valor de negociación media del 4.º trimestre
publicado en el BOE = 1.200.000 €.
·
4. Empresa Familiar: Don Francisco posee
privativamente el 30% de 'Logística Gómez S.L.', sociedad no cotizada ni
auditada. El patrimonio neto del balance es de 2.000.000 €. El promedio de
beneficios netos de los últimos 3 años es de 300.000 €. Francisco es el
Director General y percibe 120.000 €/año de sueldo (representa el 90% de sus
rendimientos de trabajo/actividades). El activo total de la sociedad es de
4.000.000 €, de los cuales 3.600.000 € son activos afectos a la actividad y
400.000 € son activos financieros no afectos.
·
5. Cuentas Bancarias Gananciales:
Saldo a 31/12 =
80.000 €; Saldo medio del 4.º trimestre = 120.000 €.
·
6. Seguro de Vida: Valor de rescate a 31/12 =
150.000 € (privativo).
·
7. Datos IRPF: Su Base Imponible Total en IRPF
es de 110.000 € y su Cuota Íntegra IRPF es de 32.000 €.
DESARROLLO DE LA LIQUIDACIÓN PASO
A PASO: RESOLUCIÓN PASO A PASO Y LIQUIDACIÓN INDIVIDUAL DE DON FRANCISCO
JAVIER:
1. Inmuebles: Paso 1: Valoración y Atribución
de Inmuebles (Art. 7 y 10)
·
Vivienda Habitual: Valor fiscal = mayor de (280k, 450k, 500k) =
500.000 €. Por ser ganancial, atribución del 50% = 250.000 €.
·
Exención Vivienda Habitual (Art. 4.Nueve): Como sus 250.000 € no
superan el límite de 300.000 €, el inmueble está 100% EXENTO.
·
Deuda Hipotecaria (Art. 25.3): Hipoteca al 50% = 50.000 €. Al
estar la vivienda exenta al 100%, la deuda NO ES DEDUCIBLE (0 € deducible).
·
Piso Arrendado Sevilla: Valor fiscal = mayor de (220k, 380k,
400k) = 400.000 €. Atribución del 50% ganancial = 200.000 € SUJETOS.
2. Cartera y Bancos: Paso 2: Valoración de Acciones
Cotizadas y Cuentas (Art. 12 y 15)
·
Acciones Cotizadas (Privativas): 1.200.000 € SUJETOS.
·
Cuentas Bancarias Gananciales: Mayor entre saldo 31/12 (80k) y
saldo medio 4.º trim (120k) = 120.000 €. Atribución 50% ganancial = 60.000 €
SUJETOS.
·
Seguro de Vida (Privativo): Valor de rescate = 150.000 €
SUJETOS.
3. Empresa Familiar: Paso 3: Valoración y Exención de
la Empresa Familiar (Art. 4.Ocho y 16)
·
Requisitos: Cumple participación (30% > 5%), dirección
(Director General) y sueldo (120k representa >50% de sus rentas). Cumplidos.
·
Valoración Participación (Art. 16.Uno - No auditada): Mayor
entre a) Nominal (30% de cap), b) Valor Teórico (30% de 2.000.000 = 600.000 €),
c) Capitalización al 20% (Promedio beneficios 300k x 5 = 1.500.000 €; 30% =
450.000 €). El mayor valor es el Valor Teórico = 600.000 €.
·
Proporción de Activos Afectos: 3.600.000 / 4.000.000 = 90%
afecto.
·
Importe EXENTO (90% de 600.000 €) = 540.000 €. Importe SUJETO
(10% de 600.000 €) = 60.000 €.
4. Resumen de Liquidación: Paso 4: Determinación de la Base
Imponible y Liquidación
·
Suma de Activos Sujetos = Piso Sevilla (200.000 €) + Acciones
Cotizadas (1.200.000 €) + Cuentas (60.000 €) + Seguro de Vida (150.000 €) +
Parte no exenta Empresa Familiar (60.000 €) = 1.670.000 €.
·
Deudas Deducibles = 0 €.
·
BASE IMPONIBLE (Patrimonio Neto) = 1.670.000 €.
·
Mínimo Exento Estatal (Art. 28) = 700.000 €.
·
BASE LIQUIDABLE = 1.670.000 € - 700.000 € = 970.000 €.
5. Cuota y Límite IRPF-IP: Paso 5: Cálculo de la Cuota
Íntegra y Escudo Fiscal (Art. 30 y 31)
·
Cuota Íntegra (Tarifa Estatal): Hasta 668.499,75 € ->
2.506,86 €. Resto (301.500,25 €) al 0,90% -> 2.713,50 €. Cuota Íntegra Total
IP = 5.220,36 €.
·
Verificación Límite IRPF-IP: Suma Bases IRPF = 110.000 €. Límite
60% = 66.000 €. Suma Cuotas (Cuota IRPF 32.000 € + Cuota IP 5.220,36 € =
37.220,36 €). Al no superar la suma de cuotas (37.220,36 €) el límite de 66.000
€, NO procede reducción por Escudo Fiscal.
·
CUOTA LÍQUIDA A INGRESAR = 5.220,36 €.
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Concepto de la Autoliquidación (Modelo 714) |
Valor Fiscal Brut (€) |
Parte Exenta (€) |
Base Computable (€) |
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1. Vivienda Habitual (50%
ganancial) |
250.000 € |
250.000 € |
0 € |
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2. Inmueble Arrendado Sevilla
(50% ganancial) |
200.000 € |
0 € |
200.000 € |
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3. Cartera Acciones Cotizadas
(100% privativa) |
1.200.000 € |
0 € |
1.200.000 € |
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4. Empresa Familiar 'Logística
Gómez' (30%) |
600.000 € |
540.000 € |
60.000 € |
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5. Depósitos Bancarios (50%
ganancial) |
60.000 € |
0 € |
60.000 € |
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6. Seguro de Vida (100%
privativo) |
150.000 € |
0 € |
150.000 € |
|
TOTAL PATRIMONIO BRUTO Y BASE
IMPONIBLE |
2.460.000 € |
790.000 € |
1.670.000 € |
|
(-) Mínimo Exento General (Art.
28) |
- |
- |
- 700.000 € |
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BASE LIQUIDABLE A GRAVAR |
- |
- |
970.000 € |
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CUOTA ÍNTEGRA Y LÍQUIDA A
INGRESAR |
- |
- |
5.220,36 € |
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CONCLUSIÓN SOBRE LA DECLARACIÓN COMPLETA Nótese que Don Francisco posee
un Patrimonio Bruto Total de 2.460.000 € (incluyendo exenciones). Por superar
el umbral de 2.000.000 € de patrimonio bruto (Art. 37), está doblemente
obligado a declarar: por cuota a ingresar (5.220,36 €) y por volumen bruto de
patrimonio. La correcta planificación de la Empresa Familiar le ha permitido
eximir 540.000 €, optimizando de forma legítima su carga tributaria. |