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Análisis del Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR) y del Real Decreto 1776/2004 (RIRNR)
Índice
General de Contenidos
Capítulo I: Marco Conceptual,
Ámbito de Aplicación y Fuentes Normativas
1.1. Naturaleza Jurídica y
Objeto del Impuesto (Artículo 1 TRLIRNR)
1.2. Ámbito de Aplicación
Territorial y Especialidades Regionales (Artículo 2 TRLIRNR)
1.3. Interpretación y
Articulación Normativa con el IRPF y el IS (Artículo 3 TRLIRNR)
1.4. Interrelación con los
Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) (Artículo 4 TRLIRNR)
Tabla 1.1: Comparativa
Sistemática de los Impuestos Directos sobre la Renta en España
Capítulo II: Elementos
Subjetivos, Residencia Fiscal y Representación Fiscal
2.1. Criterios de
Determinación de la Residencia Fiscal vs. No Residencia (Artículo 6 TRLIRNR)
2.2. Concepto de
Contribuyente en el IRNR (Artículo 5 TRLIRNR)
2.3. La Figura de los
Responsables Solidarios (Artículo 9 TRLIRNR)
2.4. La Obligación Legal de
Nombrar Representante Fiscal (Artículo 10 TRLIRNR)
2.5. Determinación del
Domicilio Fiscal en España (Artículo 11 TRLIRNR)
Capítulo III: Hecho
Imponible, Delimitación de Rentas y Exenciones
3.1. Hecho Imponible y
Presunción de Onerosidad (Artículo 12 TRLIRNR)
3.2. Criterios de
Territorialidad: Rentas Obtenidas en territorio español (Artículo 13 TRLIRNR)
3.3. Régimen Detallado de
Exenciones (Artículo 14 TRLIRNR y Disposición Adicional 3ª RIRNR)
Tabla 3.1: Resumen
Sistemático de Exenciones Clave en el IRNR
Capítulo IV: Impuesto sobre
la Renta de No Residentes mediante Establecimiento Permanente (EP)
4.1. Concepto Legal y
Ejemplos de Establecimiento Permanente (Artículo 13.1.a TRLIRNR)
4.2. Adscripción de Elementos
Patrimoniales Afectos (Artículo 16 TRLIRNR y Artículo 1 RIRNR)
4.4. Determinación de la Base
Imponible y Gastos Deducibles/No Deducibles (Artículo 18 TRLIRNR)
4.7. Impuesto de Salida (Exit
Tax) y Fraccionamiento de Deuda (Artículo 18.5 y 18.8 TRLIRNR)
Capítulo V: Tributación de
Rentas Obtenidas sin Mediación de Establecimiento Permanente (no EP)
5.1. El Principio de
Imposición Separada (Artículo 15.1 TRLIRNR)
5.3. Cuadro Sistemático de
Tipos de Gravamen (Artículo 25 TRLIRNR)
5.4. Devengo e Imputación
Temporal (Artículo 27 TRLIRNR)
Capítulo VI: Entidades en
Régimen de Atribución de Rentas
6.1. Marco General y
Naturaleza Tributaria (Artículo 34 TRLIRNR)
6.2. Entidades Constituidas
en España (Artículos 35 y 36 TRLIRNR)
6.3. Entidades Constituidas
en el Extranjero (Artículos 37, 38 y 39 TRLIRNR)
Tabla 6.1: Cuadro Sistemático
de Tributación en Atribución de Rentas
Capítulo VII: Gravamen
Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes
7.1. Sujeción y Ámbito
Subjetivo (Artículo 40 TRLIRNR y Artículo 20 RIRNR)
7.2. Base Imponible y Tipo de
Gravamen (Artículos 41 y 43 TRLIRNR)
7.4. Devengo, Declaración e
Ingreso (Artículo 45 TRLIRNR)
Capítulo VIII: Régimen
Opcional para Residentes en la Unión Europea y Espacio Económico Europeo
8.1. Fundamento y Principio
de Igualdad de Tratamiento (Artículo 46 TRLIRNR y Artículo 21 RIRNR)
8.2. Requisitos de
Elegibilidad: La Regla del 75% y la Regla del 90% (Artículo 46.1 TRLIRNR)
8.4. Procedimiento
Administrativo y Mantenimiento del Estatus (Artículos 23 y 24 RIRNR)
Capítulo IX: Gestión del
Impuesto, Procedimientos y Casos Prácticos Integrales
9.1. Cuadro Resumen de
Modelos Oficiales y Plazos de Presentación
Tabla 9.1: Cuadro Sistemático
de Declaraciones y Modelos Oficiales del IRNR
9.4. Impugnaciones,
Jurisdicción y Régimen Sancionador (Artículos 49 y 50 TRLIRNR)
9.5. Supuestos Prácticos
Integrales de Síntesis Global
Capítulo
I: Marco Conceptual, Ámbito de Aplicación y Fuentes Normativas
1.1.
Naturaleza Jurídica y Objeto del Impuesto (Artículo 1 TRLIRNR)
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) es un tributo de
carácter directo que grava la totalidad de las rentas obtenidas en territorio
español por las personas físicas y entidades que no tengan la condición de
residentes fiscales en España, conforme a lo establecido en el Artículo 1 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
A diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (IS), los cuales operan bajo el
principio de obligación personal de contribuir —gravando la renta mundial del
contribuyente (worldwide income)—, el IRNR responde con carácter general al
principio de obligación real de contribuir. Esto significa que la potestad
tributaria del Estado español se delimita estrictamente por el principio de
territorialidad: únicamente se gravan aquellas rentas, rendimientos o ganancias
patrimoniales que tengan su punto de conexión, fuente o localización dentro del
territorio nacional.
Es fundamental resaltar que el IRNR es un impuesto de estructura
dual. Por un lado, cuando el contribuyente no residente actúa en España a
través de un establecimiento permanente (EP), el impuesto adopta una
configuración similar a la del Impuesto sobre Sociedades, gravando la renta
neta de forma periódica. Por otro lado, cuando el no residente obtiene rentas
sin mediación de establecimiento permanente (no EP), el tributo se articula
como un gravamen instantáneo sobre cada operación individual, donde la regla
general es la tributación sobre el ingreso íntegro mediante retención en la
fuente practicada por el pagador residente.
1.2.
Ámbito de Aplicación Territorial y Especialidades Regionales (Artículo 2
TRLIRNR)
Conforme al Artículo 2 del TRLIRNR, el ámbito de aplicación del
impuesto abarca todo el territorio español. A estos efectos, el concepto
geográfico y jurídico de territorio español comprende:
1. El territorio del Estado español
peninsular, las Islas Baleares, las Islas Canarias y las ciudades con Estatuto
de Autonomía de Ceuta y Melilla.
2. El espacio aéreo suprayacente a dicho territorio.
3. Las aguas interiores, así como el mar territorial hasta el límite de 12
millas náuticas.
4. Las áreas exteriores al mar territorial en las que, con arreglo al Derecho
Internacional y a la legislación interna, el Estado español ejerza o pueda
ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su
subsuelo, las aguas suprayacentes y sus recursos naturales (Zona Económica
Exclusiva y Plataforma Continental).
Sin perjuicio de esta delimitación general, el propio Artículo 2
reconoce las especialidades territoriales y regímenes forales existentes en el
ordenamiento tributario español:
• • Regímenes Forales del País Vasco y Navarra: La aplicación del IRNR
en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra
se rige por lo dispuesto en el Concierto Económico y en el Convenio Económico,
respectivamente. Corresponde a las Diputaciones Forales o a la Hacienda Foral
de Navarra la exacción del impuesto en función de dónde se entienda obtenida la
renta o dónde radique el establecimiento permanente del no residente.
• • Canarias, Ceuta y Melilla: En estas demarcaciones se aplican las
especialidades derivadas de su normativa específica (Régimen Económico y Fiscal
de Canarias - REF) y las bonificaciones específicas previstas en la normativa
general tributaria para Ceuta y Melilla.
1.3.
Interpretación y Articulación Normativa con el IRPF y el IS (Artículo 3
TRLIRNR)
El Artículo 3 del TRLIRNR establece que el impuesto se rige por las
disposiciones contenidas en la propia Ley y en su Reglamento de desarrollo
(aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio), debiendo interpretarse
en estricta concordancia con la normativa reguladora del IRPF (Ley 35/2006) y
del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), según corresponda a la naturaleza
del sujeto pasivo o a la modalidad de tributación:
• • Para contribuyentes personas físicas que obtengan rentas sin
establecimiento permanente, la calificación de las rentas y las reglas sobre
individualización se remiten con carácter supletorio a la Ley del IRPF.
• • Para contribuyentes personas jurídicas o para cualquier no
residente que opere mediante establecimiento permanente, la determinación de la
base imponible y el régimen de contabilidad se remiten con carácter supletorio
a la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
1.4.
Interrelación con los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) (Artículo
4 TRLIRNR)
El Artículo 4 del TRLIRNR consagra la primacía absoluta de los
Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno español, de conformidad con el Artículo 96 de la
Constitución Española. España cuenta con una extensa red de más de 100
Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), basados predominantemente en
el Modelo de Convenio de la OCDE.
Los CDIs cumplen una función de delimitación negativa del poder
tributario. Un convenio internacional nunca puede crear un hecho imponible ni
imponer un gravamen superior al establecido por la legislación interna
tributaria española; su función es repartir la potestad tributaria entre el
Estado de la fuente (España) y el Estado de residencia del contribuyente. Si el
TRLIRNR establece que una renta tributa al 24%, pero el CDI aplicable fija un
límite máximo de tributación en el Estado de la fuente del 10% (como ocurre
habitualmente con intereses o cánones), prevalecerá de forma vinculante la
limitación del 10% prevista en el Convenio.
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📌
Diferencia Crucial entre Residencia Administrativa/Padrón y Residencia Fiscal El padrón municipal es un registro administrativo de carácter local que
no prejuzga la residencia fiscal. La residencia fiscal tributaria se determina de manera objetiva
mediante los criterios del Artículo 9 de la Ley del IRPF (permanencia >183
días o centro de intereses económicos). Un ciudadano extranjero que posea una
vivienda y NIE en España pero resida 300 días al año en Alemania sigue siendo
a todos los efectos legales contribuyente del IRNR, sin que su
empadronamiento altere su estatus fiscal. |
Tabla 1.1: Comparativa Sistemática de los Impuestos
Directos sobre la Renta en España
|
Elemento |
IRPF |
Impuesto
Sociedades |
IRNR
(Con EP) |
IRNR
(Sin EP) |
|
Sujeto Pasivo |
Persona Física residente |
Persona Jurídica residente |
No residente (Física o Jurídica) |
No residente (Física o Jurídica) |
|
Criterio Sujeción |
Obligación Personal (Renta mundial) |
Obligación Personal (Renta mundial) |
Obligación Real (Renta imputable al EP) |
Obligación Real (Renta obtenida en España) |
|
Tipo Impositivo |
Progresivo (hasta 47%+) |
General 25% (o reducidos) |
Tipo de Sociedades (25%) + Branch tax 19% |
Proporcional: 19% (UE) / 24% (Resto) / Tipos específicos |
Capítulo
II: Elementos Subjetivos, Residencia Fiscal y Representación Fiscal
2.1.
Criterios de Determinación de la Residencia Fiscal vs. No Residencia (Artículo
6 TRLIRNR)
Dado que el IRNR grava a las personas y entidades que no tengan la
condición de residentes fiscales en territorio español, la correcta
delimitación de la residencia fiscal constituye la piedra angular de todo el
sistema tributario internacional en España. El Artículo 6 del TRLIRNR no
establece una definición autónoma de residencia fiscal, sino que se remite
expresamente a las normas generales del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades.
A) Residencia Fiscal de Personas Físicas
(Remisión al Artículo 9 LIRPF):
Una persona física es residente fiscal en España cuando concurra cualquiera de
las siguientes circunstancias durante el año natural (del 1 de enero al 31 de
diciembre):
1. Permanencia física en territorio español por más de 183 días durante el año
natural. Para el cómputo de este período se computan las ausencias esporádicas,
salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país mediante
un certificado expedido por las autoridades fiscales de dicho Estado.
Tratándose de países calificados como jurisdicciones no cooperativas (paraísos
fiscales), la Administración tributaria puede exigir la prueba de la
permanencia efectiva en el mismo durante 183 días en el año natural.
2. Centro de Intereses Económicos: Que radique en España el núcleo principal o
la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o
indirecta. Este criterio actúa con independencia del número de días de
permanencia física.
3. Presunción Familiar: Se presume, salvo prueba en contrario, que el
contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando residan habitualmente
en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de él.
B) Residencia Fiscal de Personas Jurídicas
y Entidades (Remisión al Artículo 8.1 LIS):
Una persona jurídica o entidad se considera residente fiscal en España cuando
cumpla cualquiera de los siguientes tres requisitos:
1. Que se haya constituido conforme a las leyes españolas.
2. Que tenga su domicilio social en territorio español.
3. Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español (es decir,
cuando radique en España la dirección y gestión del conjunto de sus
actividades).
2.2.
Concepto de Contribuyente en el IRNR (Artículo 5 TRLIRNR)
Conforme al Artículo 5 del TRLIRNR, ostentan la condición de
contribuyentes por este impuesto:
a) a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio
español conforme al Artículo 6 que obtengan rentas en territorio español, salvo
que sean contribuyentes por el IRPF.
b) b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de
las circunstancias previas reguladas en el Artículo 9.4 del Texto Refundido de
la Ley del IRPF (miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares
españolas, etc.).
c) c) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en
el extranjero con presencia en territorio español (Artículo 38 TRLIRNR).
2.3.
La Figura de los Responsables Solidarios (Artículo 9 TRLIRNR)
El Artículo 9 del TRLIRNR configura una garantía especial de cobro
del crédito tributario estableciendo la responsabilidad solidaria de
determinados sujetos residentes respecto de las deudas tributarias devengadas
por no residentes sin establecimiento permanente:
1. 1. Sujetos Responsables: Responderán solidariamente el pagador de
los rendimientos devengados sin EP y el depositario o gestor de los bienes o
derechos del contribuyente no residente no afectos a un EP.
2. 2. Exclusión de Responsabilidad: Esta responsabilidad solidaria no
existirá cuando resulte de aplicación la obligación de practicar retención e
ingreso a cuenta conforme al Artículo 31 del TRLIRNR (sin perjuicio de la
responsabilidad propia en que incurra como retenedor).
3. 3. Procedimiento Especial Directo para Paraísos Fiscales /
Jurisdicciones No Cooperativas: Cuando el pagador, depositario o gestor
satisfaga rentas o administre bienes pertenecientes a residentes en paraísos
fiscales o territorios sin efectivo intercambio de información, las actuaciones
de la Administración tributaria se entenderán directamente con el responsable
solidario, exigiéndosele la deuda sin necesidad de dictar el acto
administrativo previo de derivación de responsabilidad regulado en el Artículo
41.5 de la Ley General Tributaria (LGT).
2.4.
La Obligación Legal de Nombrar Representante Fiscal (Artículo 10 TRLIRNR)
El Artículo 10 del TRLIRNR impone a determinados contribuyentes no
residentes la obligación legal de nombrar una persona física o jurídica con
domicilio en España para que les represente ante la Administración tributaria
española en relación con sus obligaciones por este impuesto.
A) Sujetos Obligados a Nombrar
Representante:
• Contribuyentes que operen mediante establecimiento permanente en España.
• Contribuyentes que obtengan rentas por prestaciones de servicios, obras o
instalaciones (Art. 24.2) o entidades en atribución de rentas en el extranjero
(Art. 38).
• Contribuyentes residentes en Estados que no formen parte de la Unión Europea
ni del Espacio Económico Europeo (EEE) con normativa de asistencia mutua e
intercambio de información tributaria, cuando la cuantía o características de
la renta o la posesión de un bien inmueble así lo requiera la AEAT.
• Personas o entidades residentes en países o territorios sin efectivo
intercambio de información que sean titulares de bienes o derechos en España
(excluidos valores negociados en mercados oficiales).
El nombramiento debe comunicarse a la Delegación de la AEAT en el
plazo de dos meses desde su designación, adjuntando la expresa aceptación del
representante.
B) Régimen Sancionador e Infracción Grave
(Artículo 10.4 TRLIRNR):
El incumplimiento de la obligación de nombrar representante fiscal constituye
una infracción tributaria grave. La sanción consiste en una multa pecuniaria
fija de:
• 2.000 euros con carácter general.
• 6.000 euros cuando se trate de contribuyentes residentes en países o
territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria.
2.5.
Determinación del Domicilio Fiscal en España (Artículo 11 TRLIRNR)
El Artículo 11 del TRLIRNR establece las reglas de adscripción del
domicilio fiscal en España para contribuyentes no residentes:
1. 1. Establecimientos Permanentes: En el lugar en que radique la
efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España (o
subsidiariamente donde radique el mayor valor del inmovilizado).
2. 2. Rentas Inmobiliarias: En el domicilio fiscal de su representante
en España, y en su defecto, en el lugar de situación del propio bien inmueble.
3. 3. Restantes Rentas: En el domicilio fiscal de su representante, y
en su defecto, en el del responsable solidario.
2.6.
Cambio de Residencia y Comunicación a la Administración (Artículo 32 TRLIRNR y
Artículo 17 RIRNR)
Para evitar situaciones de doble retención o retención indebida
cuando un trabajador por cuenta ajena va a trasladar su residencia fiscal al
extranjero a mitad del ejercicio, el Artículo 32 del TRLIRNR y el Artículo 17
del Reglamento (RIRNR) articulan un procedimiento regulado de comunicación
previa.
El trabajador desplazado comunica a la AEAT su previsión de
permanecer más de 183 días en el extranjero durante el año natural o el
siguiente. A la vista de la documentación aportada, la AEAT expide en un plazo
máximo de 10 días hábiles un certificado acreditativo donde consta la fecha
exacta a partir de la cual el empleador practicará retenciones por el IRNR en
lugar de por el IRPF. Este documento extiende sus efectos durante un máximo de
dos años naturales.
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💡
Ejemplo Práctico 1: Traslado de Trabajador y Aplicación del Artículo 17 del
RIRNR Procedimiento Aplicado: 1. En abril de 2024, el trabajador presenta ante la AEAT
la comunicación conforme al Art. 17 RIRNR adjuntando el contrato de trabajo
en Alemania y el certificado de desplazamiento. 2. La AEAT expide el documento acreditativo fijando el 1
de mayo de 2024 como fecha de cambio en el régimen de retenciones. 3. La empresa española aplica retenciones del IRPF
(escala progresiva) de enero a abril de 2024. A partir del 1 de mayo de 2024,
aplica retenciones del IRNR al tipo del 19% (residente UE) sobre los
rendimientos del trabajo del Art. 13.1.c TRLIRNR. 4. De este modo se evita la retención excesiva por escala
progresiva de IRPF a quien va a computar más de 183 días fuera de España en
el ejercicio fiscal. |
Capítulo
III: Hecho Imponible, Delimitación de Rentas y Exenciones
3.1.
Hecho Imponible y Presunción de Onerosidad (Artículo 12 TRLIRNR)
Conforme al Artículo 12 del TRLIRNR, el hecho imponible del IRNR
está constituido por la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en
territorio español por parte de contribuyentes no residentes por este impuesto.
El propio precepto introduce dos normas delimitadoras de la máxima
relevancia práctica:
1. 1. Presunción de Onerosidad (Art. 12.2): Se presumen retribuidas,
salvo prueba en contrario, las prestaciones de servicios, cesiones de bienes o
derechos susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto. Esta presunción
legal iuris tantum permite a la Administración tributaria valorar a precio de
mercado cualquier cesión o servicio no retribuido o infravalorado entre partes
vinculadas o independientes.
2. 2. Delimitación Negativa con el ISD (Art. 12.3): No están sujetas al
IRNR las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (ISD). Por consiguiente, las adquisiciones a título lucrativo
(herencias, legados, donaciones) percibidas por personas físicas no residentes
quedan sometidas de forma exclusiva al ISD.
3.2.
Criterios de Territorialidad: Rentas Obtenidas en territorio español (Artículo
13 TRLIRNR)
El Artículo 13 del TRLIRNR constituye el núcleo donde se fijan los
puntos de conexión territorial para determinar cuándo una renta se entiende
obtenida en España. Se diferencian las siguientes categorías de renta:
A) Rendimientos de Actividades o
Explotaciones Económicas (Art. 13.1.a y b):
• Realizadas mediante establecimiento permanente: Cuando se disponga de
instalaciones o agentes autorizados en España.
• Realizadas sin establecimiento permanente: Cuando la actividad económica se
desarrolle en territorio español. No obstante, se excluyen de gravamen los
trabajos de instalación o montaje de maquinaria importada del extranjero cuando
los realice el propio proveedor y su importe no exceda del 20% del precio de
adquisición de la maquinaria.
• Prestaciones de servicios, estudios, asistencia técnica o apoyo a la gestión:
Se consideran obtenidas en España cuando se utilicen en territorio español
(servir a actividades realizadas o bienes situados en España).
• Actuaciones de artistas y deportistas: Se consideran obtenidas en España las
rentas derivadas directa o indirectamente de su actuación personal en
territorio español, incluso cuando se perciban por personas o entidades
intermediarias.
B) Rendimientos del Trabajo y Pensiones
(Art. 13.1.c y d):
• Rendimientos del trabajo: Cuando deriven directa o indirectamente de una
actividad personal desarrollada en España, o cuando constituyan retribuciones
públicas satisfechas por la Administración española.
• Pensiones y prestaciones similares: Cuando deriven de un empleo prestado en
territorio español o sean satisfechas por una persona, entidad o EP residente
en España.
• Retribuciones de administradores y miembros de Consejos de Administración
(Art. 13.1.e): Se consideran íntegramente obtenidas en España cuando la
sociedad pagadora sea residente en territorio español.
C) Rendimientos del Capital Mobiliario
(Art. 13.1.f):
• Dividendos y participaciones en beneficios: Satisfechos por entidades
residentes en España.
• Intereses y cesión de capitales propios: Satisfechos por personas, entidades
o EPs residentes en España, o que retribuyan capitales utilizados en España.
• Cánones o regalías: Satisfechos por personas o entidades residentes o EPs
situados en España, o que se utilicen en territorio español. La norma define
detalladamente como canon las cantidades pagadas por el uso o concesión de uso
de derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, patentes, marcas,
diseños, programas informáticos (software), informaciones sobre experiencias
industriales (know-how), equipos industriales y derechos de imagen.
D) Rendimientos Inmobiliarios y Rentas
Imputadas (Art. 13.1.g y h):
• Rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en territorio español o
de derechos relativos a los mismos.
• Rentas inmobiliarias imputadas a personas físicas no residentes titulares de
inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas situados en España.
E) Ganancias Patrimoniales (Art. 13.1.i):
• Derivadas de valores emitidos por personas o entidades residentes en España.
• Derivadas de bienes inmuebles situados en España o de participaciones en
entidades (residentes o no) cuyo activo esté constituido principalmente por
inmuebles situados en territorio español (entidades inmobiliarias).
• Incorporaciones al patrimonio de bienes situados en España (como los premios
del juego).
F) Rentas Excluidas de Gravamen (Art. 13.2
TRLIRNR):
No se consideran obtenidas en territorio español las rentas satisfechas por
razón de compraventas internacionales de mercancías (incluidas comisiones de
mediación y gastos accesorios) ni las satisfechas a no residentes por EPs
situados en el extranjero con cargo a éstos.
3.3.
Régimen Detallado de Exenciones (Artículo 14 TRLIRNR y Disposición Adicional 3ª
RIRNR)
El Artículo 14 del TRLIRNR establece un catálogo estructurado de
exenciones con el objetivo de fomentar la inversión internacional y cumplir con
el Derecho Comunitario de la Unión Europea:
1. Exenciones por Razón de Residencia en la UE/EEE (Art. 14.1.c):
Están exentos los intereses y demás rendimientos de capital mobiliario, así
como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin
mediación de EP por residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con
efectivo intercambio de información. Esta exención NO se aplica a las ganancias
patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones de sociedades con activo
principalmente inmobiliario en España o en las que la persona física haya
participado en más del 25% del capital.
2. Exención de Dividendos Matriz-Filial Comunitarias (Art. 14.1.h -
Directiva 2011/96/UE):
Están exentos los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en
España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la UE
o EEE, cuando la matriz posea una participación directa o indirecta de al menos
el 5% en el capital de la filial (o valor de adquisición >20M€ en régimen
transitorio) y se haya mantenido ininterrumpidamente durante un año.
3. Exención de Cánones Intragrupo (Art. 14.1.m - Directiva
2003/49/CE):
Están exentos los pagos de cánones o regalías satisfechos por una sociedad
residente en España a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro de
la UE, cuando exista una participación directa de al menos el 25% mantenida
durante un año.
4. Exenciones Objetivas de Mercado
Financiero:
• Rendimientos derivados de la Deuda Pública española (Art. 14.1.d).
• Rentas de valores emitidos en España por no residentes (Art. 14.1.e).
• Rendimientos de las cuentas de no residentes en entidades bancarias (Art.
14.1.f).
• Dividendos percibidos por Fondos de Pensiones e Instituciones de Inversión
Colectiva (IIC) reguladas por Directivas Europeas (Art. 14.1.k y l, y DA 3ª
RIRNR).
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📌
Restricción de Exenciones en Territorios No Cooperativos (Paraísos Fiscales) En tales casos, la renta tributará íntegramente en España al tipo
general del 24% (o 19% si fuera rendimiento de capital) sin posibilidad de
exención alguna. |
Tabla 3.1: Resumen Sistemático de Exenciones Clave en el
IRNR
|
Concepto
de Renta |
Precepto
TRLIRNR |
Requisitos
de Aplicación |
Exclusiones
/ Excepciones |
|
Intereses y Ganancias Muebles |
Art. 14.1.c |
Residente UE/EEE sin EP. Intercambio de información. |
Entidades inmobiliarias, >25% participación o paraísos
fiscales. |
|
Dividendos Matriz-Filial |
Art. 14.1.h |
Matriz UE/EEE con >=5% de filial durante 1 año ininterrumpido. |
Sociedades patrimoniales sin motivo económico válido (anti-abuso). |
|
Cánones Intragrupo |
Art. 14.1.m |
Sociedades asociadas UE con >=25% durante 1 año. |
Entidades controladas fuera de la UE sin operativa económica real. |
|
Deuda Pública y Cuentas Bancarias |
Art. 14.1.d y f |
Obtención sin mediación de EP en España. |
No aplica si la cuenta se adscribe a un EP en territorio español. |
Capítulo
IV: Impuesto sobre la Renta de No Residentes mediante Establecimiento
Permanente (EP)
4.1.
Concepto Legal y Ejemplos de Establecimiento Permanente (Artículo 13.1.a
TRLIRNR)
Conforme al Artículo 13.1.a del TRLIRNR, se entiende que una persona
física o entidad no residente opera mediante establecimiento permanente (EP) en
territorio español cuando, por cualquier título, disponga en éste, de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier
índole en los que realice toda o parte de su actividad, o cuando actúe en
España por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta
del no residente que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, la norma enumera como establecimientos permanentes:
las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los
talleres, los almacenes, las tiendas u otros establecimientos, las minas, los
pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas o
forestales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de 6 meses.
4.2.
Adscripción de Elementos Patrimoniales Afectos (Artículo 16 TRLIRNR y Artículo
1 RIRNR)
Componen la renta imputable al establecimiento permanente (Art. 16
TRLIRNR): los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas por el
EP, los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al EP y las
ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos elementos afectos.
Se consideran elementos patrimoniales afectos al EP los vinculados
funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto. Respecto
a las participaciones en el capital de otras entidades, el Artículo 1 del RIRNR
establece que únicamente se considerarán afectas al EP cuando éste sea una
sucursal registrada en el Registro Mercantil y disponga de la correspondiente
organización de medios materiales y personales para dirigir y gestionar dichas
participaciones.
4.3.
Diversidad de Establecimientos Permanentes e Incompensabilidad de Rentas
(Artículo 17 TRLIRNR y Artículo 2 RIRNR)
Cuando un mismo contribuyente no residente disponga de diversos
centros de actividad en territorio español que realicen actividades claramente
diferenciables y cuya gestión se lleve de modo separado, dichos centros
constituirán establecimientos permanentes distintos (Art. 17 TRLIRNR y Art. 2
RIRNR).
A estos efectos, si el contribuyente es una persona jurídica, deberá
obtener un Número de Identificación Fiscal (NIF) diferente para cada
establecimiento permanente. La consecuencia jurídica capital de esta diversidad
es la prohibición de compensación de rentas: bajo ninguna circunstancia será
posible compensar las pérdidas o bases imponibles negativas de un EP con los
beneficios obtenidos por otro EP del mismo titular en España.
4.4.
Determinación de la Base Imponible y Gastos Deducibles/No Deducibles (Artículo
18 TRLIRNR)
La base imponible del EP se determina con arreglo a las
disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014),
con las siguientes especialidades determinantes:
1. Pagos a la Casa Central (Art. 18.1.a): NO serán deducibles para la
determinación de la base imponible del EP los pagos que este efectúe a la casa
central (o a otros EPs del mismo titular) en concepto de cánones, intereses,
comisiones o servicios de asistencia técnica.
2. Excepción Bancaria: Sí serán deducibles los intereses abonados por
las sucursales en España de Bancos extranjeros a su casa central para la
realización de su actividad financiera ordinaria.
3. Coste de Capitales Propios (Art. 18.1.c): En ningún caso resultarán
imputables ni deducibles las cantidades correspondientes al coste de los
capitales propios de la entidad no residente afectos al EP.
4.5.
Imputación de Gastos de Dirección y Generales de Administración (Artículo
18.1.b TRLIRNR y Artículo 3 RIRNR)
Para que la parte proporcional de los gastos de dirección y
generales de administración de la casa central sea deducible en la base
imponible del EP en España, se exige el cumplimiento estricto de tres
requisitos de origen reglamentario (Art. 3 RIRNR):
a) Reflejo expreso en los estados contables
del establecimiento permanente.
b) Constancia mediante memoria informativa anexada a la declaración anual del
impuesto, detallando importes, criterios y módulos de reparto.
c) Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados (basados
en el uso efectivo de factores, cifra de negocios, costes directos o
inmovilizado).
Los contribuyentes pueden someter ante la AEAT una propuesta previa
para la valoración de dichos gastos conforme al procedimiento reglamentario de
valoración de operaciones vinculadas.
4.6.
Imposición Complementaria sobre la Transferencia de Rentas al Extranjero
(Branch Tax) (Artículo 19.2 TRLIRNR)
Adicionalmente al tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades
(generalmente el 25%) aplicado sobre la base imponible del EP, el Artículo 19.2
del TRLIRNR exige una imposición complementaria (conocida internacionalmente
como Branch Tax) del 19% sobre las cuantías que el EP transfiera al extranjero
con cargo a sus rentas generadas en España.
Exenciones del Branch Tax (Art. 19.3
TRLIRNR):
La imposición complementaria NO será aplicable a:
• Entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión
Europea (salvo que sea un paraíso fiscal / jurisdicción no cooperativa).
• Entidades residentes en Estados con Convenio para Evitar la Doble Imposición
(CDI) firmado con España que no prevea expresamente dicho gravamen adicional,
bajo condición de trato recíproco.
4.7.
Impuesto de Salida (Exit Tax) y Fraccionamiento de Deuda (Artículo 18.5 y 18.8
TRLIRNR)
Cuando un EP situado en España cesa su actividad, o traslada su
actividad al extranjero, o transfiere elementos patrimoniales previamente
afectos fuera del territorio español, el Artículo 18.5 del TRLIRNR exige
integrar en la base imponible del último período la diferencia entre el valor
de mercado y el valor fiscal de dichos activos (Exit Tax).
Si los activos se transfieren a un Estado miembro de la UE o del EEE
con acuerdo de asistencia mutua en el cobro de créditos tributarios, el
contribuyente puede optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria en
quintas partes anuales iguales (5 años), devengando los correspondientes
intereses de demora (Art. 18.8 TRLIRNR).
|
💡 Ejemplo Práctico 2: Liquidación de
Base Imponible, Gastos de Central y Branch Tax de una Sucursal Cálculo de la Base Imponible y Deuda
Tributaria: |
Capítulo
V: Tributación de Rentas Obtenidas sin Mediación de Establecimiento Permanente
(no EP)
5.1.
El Principio de Imposición Separada (Artículo 15.1 TRLIRNR)
Cuando los contribuyentes por el IRNR obtienen rentas sin mediación
de establecimiento permanente, el Artículo 15.1 del TRLIRNR impone de forma
estricta el principio de imposición separada. Los contribuyentes tributan de
forma individualizada por cada devengo total o parcial de renta sometida a
gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre rendimientos positivos
y negativos ni entre ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de
distintas operaciones o bienes.
5.2.
Determinación de la Base Imponible según el Origen de la Renta (Artículo 24
TRLIRNR y Artículo 5 RIRNR)
La determinación de la base imponible varía sustancialmente en
función de la naturaleza de la renta percibida y de la residencia del
contribuyente:
1. Regla General (Art. 24.1 TRLIRNR):
La base imponible está constituida por el importe íntegro de la renta
devengada, determinado conforme a las normas de la Ley del IRPF, sin deducción
de gastos de ninguna clase ni aplicación de reducciones o coeficientes
multiplicadores.
2. Regla Especial para Obras, Servicios y
Asistencia Técnica (Art. 24.2 TRLIRNR y Art. 5 RIRNR):
En prestaciones de servicios, asistencia técnica o contratos de instalación y
montaje, la base imponible será la diferencia entre los ingresos íntegros y los
siguientes gastos exclusivos:
• Sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado a España o
contratado en territorio español empleado directamente en la ejecución de las
obras o servicios (con garantía o justificante de retención del IRPF/IRNR).
• Aprovisionamiento de materiales incorporados definitivamente a las obras o
trabajos en España.
• Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de la
actividad (entendiendo por tales los abastecimientos no almacenables como agua,
luz o gas).
Los contribuyentes que apliquen esta norma deberán llevar obligatoriamente
libros registro de ingresos y gastos (Art. 6 RIRNR).
3. Regla Especial para Residentes en la Unión Europea y Espacio
Económico Europeo (Art. 24.6 TRLIRNR):
Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con
efectivo intercambio de información tributaria podrán deducir de los ingresos
íntegros los gastos previstos en la Ley del IRPF (si son personas físicas) o en
la Ley del IS (si son entidades), SIEMPRE QUE el contribuyente acredite que
dichos gastos están directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en
España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la
actividad realizada en España.
4. Ganancias Patrimoniales (Art. 24.4
TRLIRNR):
La base imponible es la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de
adquisición, determinados conforme a las normas generales de la Ley del IRPF.
En caso de adquisiciones a título lucrativo por entidades no residentes, se
tomará como valor el valor de mercado.
5. Rentas Inmobiliarias Imputadas (Art.
24.5 TRLIRNR):
Se aplica la imputación de rentas a personas físicas no residentes propietarias
de inmuebles urbanos situados en España no alquilados ni afectos a actividades.
La base imponible es el 2% del valor catastral del inmueble (o el 1,1% si el
valor catastral ha sido revisado en los últimos 10 años).
5.3.
Cuadro Sistemático de Tipos de Gravamen (Artículo 25 TRLIRNR)
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la base imponible los
siguientes tipos impositivos fijados en el Artículo 25 del TRLIRNR:
• Tipo General (Art. 25.1.a): 24% para la generalidad de las rentas
satisfechas a residentes fuera de la UE/EEE.
• Tipo Reducido para Residentes UE/EEE (Art. 25.1.a): 19% para
contribuyentes residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico
Europeo.
• Rendimientos del Capital Mobiliario y Ganancias Patrimoniales (Art.
25.1.f): 19% aplicable con carácter universal (dividendos, intereses,
plusvalías por venta de acciones o inmuebles).
• Pensiones y Prestaciones
Similares (Art. 25.1.b): Escala progresiva anual acumulada:
- Hasta 12.000,00 € anuales: 8%
- De 12.000,01 € a 18.700,00 € anuales:
30% (Cuota fija de 960 € sobre los primeros 12.000 €)
- Desde 18.700,01 € en adelante: 40%
(Cuota fija de 2.970 € sobre los primeros 18.700 €)
• Tipos Especiales: Trabajadores extranjeros de temporada (2%),
Reaseguros (1,5%), Entidades de navegación marítima o aérea internacional (4%).
5.4.
Devengo e Imputación Temporal (Artículo 27 TRLIRNR)
El impuesto se devenga (Art. 27 TRLIRNR):
• Rendimientos: En el momento en que resulten exigibles conforme al contrato o
en la fecha del cobro si esta fuera anterior.
• Ganancias Patrimoniales: En el momento en que tenga lugar la alteración
patrimonial o transmisión jurídica.
• Rentas Inmobiliarias Imputadas: El 31 de diciembre de cada año por la
totalidad del ejercicio natural.
5.5.
Retención Especial del 3% en la Adquisición de Inmuebles (Artículo 25.2 TRLIRNR
y Artículo 14 RIRNR)
En las transmisiones de inmuebles situados en España por no
residentes que actúen sin EP, el adquirente (sea residente o no residente) está
obligado a retener e ingresar en el Tesoro el 3% de la contraprestación total
acordada en concepto de pago a cuenta del IRNR del vendedor (Modelo 211, en el
plazo de 1 mes desde la venta).
Posteriormente, el vendedor no residente dispone de un plazo de 3
meses (contados tras el mes de la retención) para presentar la autoliquidación
definitiva mediante el Modelo 210. En esta declaración determina la ganancia o
pérdida patrimonial real aplicándole el tipo del 19%, deduciéndose el 3%
retenido por el comprador. Si el 3% retenido resulta superior a la cuota
tributaria definitiva, la AEAT procede a devolver el exceso retenido al no
residente.
|
📌
Garantía de Afección Real del Inmueble al Pago del Impuesto El Registrador de la Propiedad hace constar esta afección real mediante
nota marginal en la inscripción del inmueble, respondiendo la finca vendida
frente a la Hacienda Pública de la deuda tributaria del no residente. |
|
💡
Ejemplo Práctico 3: Comparativa de Arrendamiento Urbano (Residente UE vs.
Residente Extra-Comunitario) Caso A: El propietario es residente en
Francia (UE): Caso B: El propietario es residente en
Reino Unido / EE.UU. (No UE): Diferencia de carga tributaria: El propietario
extra-comunitario soporta una cuota de 4.320 € frente a los 2.660 € del
residente en la UE (una penalización del 62,4% derivada del trato
diferenciado). |
|
💡 Ejemplo Práctico 4: Transmisión
Inmobiliaria por No Residente, Retención del 3% y Modelo 210 Desarrollo de la Liquidación Paso a
Paso: |
Capítulo
VI: Entidades en Régimen de Atribución de Rentas
6.1.
Marco General y Naturaleza Tributaria (Artículo 34 TRLIRNR)
Las entidades en régimen de atribución de rentas (comunidades de
bienes, sociedades civiles, herencias yacentes, partnerships o trusts
extranjeros) no son, con carácter general, sujetos pasivos directos del IRPF ni
del Impuesto sobre Sociedades. En su lugar, el sistema tributario español
aplica el principio de transparencia o atribución fiscal: las rentas obtenidas
por la entidad se atribuyen directamente a sus socios, comuneros, herederos o
partícipes.
El Capítulo V del TRLIRNR (Artículos 34 a 39) regula el tratamiento
específico cuando entre los miembros de la entidad en atribución de rentas
figuran contribuyentes no residentes, diferenciando según el lugar de
constitución de la entidad y la realización o no de actividades económicas.
6.2.
Entidades Constituidas en España (Artículos 35 y 36 TRLIRNR)
1. Entidades que Realizan Actividad Económica en España (Art. 35
TRLIRNR):
Cuando una entidad en atribución constituida en España desarrolle una actividad
económica en territorio español, sus miembros no residentes tendrán la
consideración legal de contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente
(EP) por su cuota de participación.
2. Entidades que NO Realizan Actividad Económica en España (Art. 36
TRLIRNR):
Cuando la entidad constituida en España se limite a la tenencia de bienes o
percepción de rentas pasivas, sus miembros no residentes tributan como
contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente. En este caso, la propia
entidad en atribución de rentas está obligada a ingresar a cuenta la diferencia
entre la retención soportada y la que hubiese correspondido aplicar conforme al
Artículo 31 del TRLIRNR.
6.3.
Entidades Constituidas en el Extranjero (Artículos 37, 38 y 39 TRLIRNR)
El Artículo 37 del TRLIRNR califica como entidades en régimen de
atribución de rentas a aquellas entidades constituidas en el extranjero cuya
naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a las españolas (ejemplo: Limited
Liability Partnerships o LLCs transparentes de EE.UU., partnerships
británicas).
A) Entidades con Presencia en Territorio Español (Art. 38 TRLIRNR):
Cuando la entidad extranjera realice una actividad económica en España mediante
instalaciones o agentes autorizados, la propia ENTIDAD EXTRANJERA se convierte
en contribuyente del IRNR. Presentará una autoliquidación anual aplicando el
tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (25%) sobre la parte de la base
imponible atribuible a sus miembros no residentes, estando obligada a realizar
pagos fraccionados a cuenta (Art. 18 RIRNR).
B) Entidades sin Presencia en Territorio Español (Art. 39 TRLIRNR):
Cuando la entidad extranjera obtenga rentas en España sin desarrollar una
actividad mediante instalaciones fijas, sus miembros no residentes tributarán
individualmente sin establecimiento permanente según las reglas generales del
Capítulo IV del TRLIRNR.
Tabla 6.1: Cuadro Sistemático de Tributación en
Atribución de Rentas
|
Origen
Entidad |
Actividad
Económica |
Calificación
Fiscal Socio |
Mecanismo
de Liquidación |
|
Constituida en España |
SÍ (en España) |
Contribuyente con EP |
Tributa como EP individualmente. |
|
Constituida en España |
NO (Rentas pasivas) |
Contribuyente sin EP |
Tributación por Cap. IV. Ingreso a cuenta por la entidad. |
|
Constituida Extranjero |
SÍ (con presencia) |
La ENTIDAD es el sujeto pasivo |
Autoliquidación anual por la entidad al tipo IS (25%). |
|
Constituida Extranjero |
NO (sin presencia) |
Contribuyente sin EP |
Retención directa por pagador. Tributación individual socio. |
Capítulo
VII: Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes
7.1.
Sujeción y Ámbito Subjetivo (Artículo 40 TRLIRNR y Artículo 20 RIRNR)
El Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No
Residentes es una medida de control tributario diseñada para evitar el uso
opaco de sociedades interpuestas domiciliadas en paraísos fiscales o
territorios no cooperativos para la tenencia de patrimonio inmobiliario en
España.
Conforme al Artículo 40 del TRLIRNR, quedan sujetas a este gravamen
especial las entidades residentes en un país o territorio que tenga la
consideración de paraíso fiscal / jurisdicción no cooperativa que sean
propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o
derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos.
7.2.
Base Imponible y Tipo de Gravamen (Artículos 41 y 43 TRLIRNR)
• • Base Imponible (Art. 41 TRLIRNR): Está constituida por el valor
catastral del bien inmueble urbano o rústico. En el caso de que la finca no
disponga de valor catastral asignado, se utilizará el valor determinado a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
• • Tipo de Gravamen (Art. 43 TRLIRNR): El tipo impositivo es del 3
por ciento aplicable directamente sobre la base imponible.
• • Deducibilidad (Art. 44 TRLIRNR): La cuota satisfecha por este
gravamen especial tiene la consideración de gasto deducible para la
determinación de la base imponible del IRNR que pudiera corresponder conforme a
las reglas generales.
7.3.
Exenciones y Criterios Reglamentarios de Explotación Económica (Artículo 42
TRLIRNR y Artículo 20.2 RIRNR)
El Artículo 42 del TRLIRNR establece que el gravamen especial del 3%
NO será exigible a:
a) Los Estados, instituciones públicas
extranjeras u organismos internacionales.
b) Las sociedades no residentes que coticen en mercados secundarios de valores
oficialmente reconocidos.
c) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento
del inmueble.
Criterios Reglamentarios de Explotación
Económica Diferenciada (Art. 20.2 RIRNR):
Se considera que existe una explotación económica real y diferenciada cuando
concurra cualquiera de las siguientes tres condiciones alternativas:
1. Que el valor real del inmueble no exceda de 5 veces el valor real de los
elementos patrimoniales afectos a la actividad económica comercial o
industrial.
2. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o
superior a 4 veces la base imponible del gravamen especial (4 veces el valor
catastral).
3. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica alcance o
supere los 600.000 euros anuales.
7.4.
Devengo, Declaración e Ingreso (Artículo 45 TRLIRNR)
El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año. La entidad no
residente está obligada a presentar autoliquidación e ingresar la deuda
tributaria en el mes de enero siguiente al devengo (Modelo 213) ante la
Delegación de la AEAT donde se ubique el inmueble. Deberá presentarse una
declaración separada por cada inmueble con referencia catastral diferenciada.
En caso de falta de autoliquidación e ingreso voluntario en enero,
la Administración tributaria inicia el procedimiento de apremio sobre el propio
inmueble, quedando la finca gravada y afecta al pago de la deuda tributaria del
gravamen especial.
Capítulo
VIII: Régimen Opcional para Residentes en la Unión Europea y Espacio Económico
Europeo
8.1.
Fundamento y Principio de Igualdad de Tratamiento (Artículo 46 TRLIRNR y
Artículo 21 RIRNR)
El régimen opcional regulado en el Capítulo VII del TRLIRNR (Art.
46) y en el Capítulo V del RIRNR (Arts. 21 a 24) constituye la incorporación al
Derecho interno español de la célebre jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (TJUE, Sentencia de 14 de febrero de 1995, Asunto C-279/93
- Schumacker).
El fundamento de este régimen es garantizar el principio de libre
circulación de trabajadores y la no discriminación tributaria. Cuando un
residente en un Estado miembro de la UE obtiene la casi totalidad de sus
ingresos en España, el Estado de su residencia fiscal no puede aplicar las
deducciones por circunstancias personales y familiares al no disponer de base
imponible suficiente. Si España le gravase a tipo fijo sobre el ingreso íntegro
sin considerar sus cargas familiares, el trabajador soportaría un gravamen
efectivo superior al de un residente en España en idénticas circunstancias.
Para corregir esta asimetría, el ordenamiento español permite optar por
tributar aplicando la lógica y mínimos del IRPF.
8.2.
Requisitos de Elegibilidad: La Regla del 75% y la Regla del 90% (Artículo 46.1
TRLIRNR)
Pueden solicitar la aplicación del régimen opcional las personas
físicas residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE con efectivo
intercambio de información tributaria que acrediten cumplir cualquiera de las
dos condiciones siguientes:
1. Regla del 75% de Renta Global (Art.
46.1.a):
Haber obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y de
actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su
renta mundial.
2. Regla del 90% del Mínimo Personal (Art.
46.1.b):
Que la renta obtenida en España durante el ejercicio haya sido inferior al 90
por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido según
sus circunstancias familiares de haber sido residente en España, siempre que la
renta obtenida fuera de España haya sido asimismo inferior a dicho mínimo.
8.3.
Mecanismo Cuantitativo de Liquidación y Tipo Medio de Gravamen (Artículo 46.3
TRLIRNR y Artículo 22 RIRNR)
Una vez acreditada la elegibilidad, la Administración tributaria
calcula la cuota tributaria aplicando el siguiente procedimiento matemático en
dos fases:
• Fase 1: Determinación del Tipo Medio de
Gravamen IRPF (Art. 22.2 RIRNR):
Se calcula la cuota teórica del IRPF considerando la TOTALIDAD de las rentas
obtenidas por el contribuyente en todo el mundo durante el año natural y sus
circunstancias personales y familiares reales (mínimo personal, descendientes,
discapacidad). Se obtiene el Tipo Medio multiplicando por 100 el cociente entre
la cuota líquida teórica del IRPF y la base liquidable mundial.
• Fase 2: Aplicación a la Renta Española
(Art. 22.2.d RIRNR):
El Tipo Medio de Gravamen así determinado se aplica exclusivamente a la parte
de la base imponible obtenida por el contribuyente en territorio español.
• Devolución del Exceso (Art. 22.3 RIRNR):
Si la cuota resultante de aplicar el Tipo Medio sobre la base española es
INFERIOR al importe global de las cantidades ingresadas o retenidas por el IRNR
durante el ejercicio, la AEAT procede a devolver de oficio el exceso soportado.
8.4.
Procedimiento Administrativo y Mantenimiento del Estatus (Artículos 23 y 24
RIRNR)
El contribuyente o sus sucesores presentan la solicitud ante la AEAT
en el modelo oficial adjuntando los certificados de renta mundial y de
residencia fiscal. La Administración dispone de un plazo de 6 meses para
resolver. Transcurrido dicho plazo sin pago de la devolución, se devengan
automáticamente intereses de demora del Artículo 26.6 de la LGT.
El Artículo 24 del RIRNR remarca que los sujetos pasivos que acudan
a esta opción NO pierden su condición legal de contribuyentes por el IRNR,
continuando sujetos al cumplimiento de las obligaciones formales y de
declaración propias de este impuesto.
|
💡 Ejemplo Práctico 5: Solicitud del
Régimen Opcional UE por un Trabajador Transfronterizo Desarrollo del Cálculo mediante el
Régimen Opcional UE (Art. 46 TRLIRNR): |
Capítulo
IX: Gestión del Impuesto, Procedimientos y Casos Prácticos Integrales
9.1.
Cuadro Resumen de Modelos Oficiales y Plazos de Presentación
La gestión del IRNR exige el conocimiento preciso de la diversidad
de modelos autoliquidativos aprobados por las Órdenes Ministeriales de
desarrollo:
Tabla 9.1: Cuadro Sistemático de Declaraciones y Modelos
Oficiales del IRNR
|
Modelo
Oficial |
Denominación
y Objeto |
Obligado
a Presentar |
Plazo
de Declaración e Ingreso |
|
Modelo 210 |
Declaración ordinaria rentas sin EP (alquileres, ventas,
dividendos, rentas imputadas). |
Contribuyente no residente o su representante. |
Trimestral (20 días de abril, julio, oct, ene) o Anual (año
natural siguiente) en imputadas. |
|
Modelo 211 |
Retención del 3% en la adquisición de inmuebles a no residentes. |
Adquirente del inmueble (comprador). |
1 mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble. |
|
Modelo 216 |
Retenciones e ingresos a cuenta periódicos practicados a no
residentes. |
Retenedor o pagador residente. |
Trimestral (primeros 20 días de abril, julio, oct, ene) o mensual
en grandes empresas. |
|
Modelo 296 |
Resumen anual Informativo de retenciones e ingresos a cuenta
practicados. |
Retenedor o pagador residente. |
Del 1 al 31 de enero del año siguiente al ejercicio declarado. |
|
Modelo 213 |
Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No
Residentes. |
Entidades en paraísos fiscales propietarias. |
Durante todo el mes de enero posterior al devengo (31 de
diciembre). |
9.2.
Borrador de Declaración para Imputación de Rentas Inmobiliarias (Artículo 28
bis TRLIRNR y Artículo 7 bis RIRNR)
Para simplificar las obligaciones de los no residentes titulares de
una segunda residencia vacacional en España, el Artículo 28 bis del TRLIRNR
faculta a la AEAT para poner a disposición del contribuyente un borrador de
declaración relativo exclusivamente a las rentas inmobiliarias imputadas del
Artículo 13.1.h. Si el no residente está de acuerdo, puede confirmarlo e
ingresar la cuota directamente por vía telemática.
9.3.
Procedimientos Amistosos y Mecanismos de Resolución de Litigios (Disposición
Adicional 1ª TRLIRNR)
Cuando surjan litigios o supuestos de doble imposición por
discrepancias de interpretación con las autoridades fiscales de otros Estados
en la aplicación de un Convenio o de la Directiva (UE) 2017/1852 de resolución
de litigios fiscales, la Disposición Adicional Primera del TRLIRNR regula el
procedimiento amistoso (Mutual Agreement Procedure - MAP).
El interesado puede solicitar la suspensión automática de la
ejecución del acto impugnado en España mediante la aportación de garantías
admisibles (aval bancario o depósito de dinero). El acuerdo alcanzado por las
Autoridades Competentes vincula a la Administración y se ejecuta de forma
prioritaria.
9.4.
Impugnaciones, Jurisdicción y Régimen Sancionador (Artículos 49 y 50 TRLIRNR)
Las infracciones tributarias derivadas del incumplimiento de las
normas del IRNR se calificarán y sancionarán con arreglo a la Ley General
Tributaria (Art. 49 TRLIRNR). Las controversias dictadas por la AEAT son
susceptibles de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), correspondiendo la
revisión judicial de forma exclusiva a la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa (Art. 50 TRLIRNR).
9.5.
Supuestos Prácticos Integrales de Síntesis Global
|
💡 Supuesto Práctico Integral 1:
Fiscalidad Multifuente de Inversor Persona Física No Residente Solución y Liquidación Tributaria Integrada: 1. Liquidación del Piso 1 en Alquiler
(Madrid): 2. Liquidación del Piso 2 Vacacional
(Marbella): 3. Liquidación de los Dividendos
(Telefónica S.A.): 4. Liquidación de la Ganancia por
Venta de Acciones Cotizadas: |
|
💡
Supuesto Práctico Integral 2: Empresa Multinacional Operando en España por
Filial vs. Sucursal
Análisis Comparativo de Liquidación y Repatriación: A) Opción A: Estructuración mediante
FILIAL (Sociedad Anónima): B) Opción B: Estructuración mediante
SUCURSAL (Establecimiento Permanente): Conclusión del Análisis: Existe neutralidad fiscal plena
entre Filial y Sucursal para matrices residentes en la Unión Europea debido a
las exenciones comunitarias. La decisión de estructuración dependerá de
factores de responsabilidad mercantil o deducción de gastos generales de la
matriz (posible únicamente en la sucursal). |