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Análisis sistemático de las imputaciones fijadas por
Ley: Inmobiliarias, Transparencia Fiscal Internacional, Derechos de Imagen, IIC
en Paraísos Fiscales y Reglas Especiales de Imputación Temporal
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📋 FICHA TÉCNICA Y GUÍA
DE ESTUDIO DEL MANUAL • Marco
Normativo Principal: Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) y Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo (RIRPF). • Materias
Cubiertas: Imputación de Rentas Inmobiliarias (Art. 85 LIRPF), Transparencia
Fiscal Internacional (Art. 91 LIRPF), Cesión de Derechos de Imagen (Art. 92
LIRPF), IIC en Jurisdicciones No Cooperativas (Art. 95 LIRPF), Unit Linked
(Art. 14.2.h LIRPF), Exit Tax (Art. 95 bis LIRPF) y Cuentas Financia Europa
(Art. 95 ter LIRPF). |
1.1. Naturaleza jurídica de las
imputaciones de renta y el principio de capacidad económica potencial
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),
configurado en el Derecho Tributario español mediante la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre (LIRPF), se erige como la columna vertebral de la imposición personal
y directa. El artículo 2 de la LIRPF delimita de forma prístina el objeto de
este tributo al establecer que constituye la renta del contribuyente la
totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las
imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador.
Desde un punto de vista estrictamente dogmático, mientras que
los rendimientos (del trabajo, del capital o de actividades económicas) y las
ganancias patrimoniales presuponen una alteración real y efectiva en el
patrimonio dinerario o no dinerario del sujeto pasivo derivada de un flujo
económico de entrada, las imputaciones de renta constituyen una categoría
singular y autónoma dentro del hecho imponible. En las imputaciones de renta,
el legislador no somete a gravamen un rendimiento efectivamente percibido o
cobrado por el contribuyente en el ejercicio fiscal, sino que atribuye por
presunción legal imperativa (iuris et de jure o iuris tantum) una capacidad
económica potencial o una renta ficticia vinculada al disfrute, tenencia,
titularidad o control de determinados bienes, derechos o entidades.
Esta técnica de imputación fiscal responde a dos finalidades
político-criminales y tributarias esenciales:
·
1. Gravamen de la capacidad
económica potencial o autoconsumo patrimonial: Someter a tributación el disfrute
privado de bienes que generan un rendimiento computable o una utilidad
económica implícita, evitando discriminaciones injustificadas respecto de
quienes deben arrendar o pagar por el uso de bienes equivalentes (ej. imputación
de rentas inmobiliarias).
·
2. Función antiabuso y de
neutralidad fiscal internacional: Erradicar esquemas de elusión, opacidad o
deslocalización de rentas dirigidos a diferir de forma indefinida la
tributación personal mediante el uso de estructuras interpuestas, sociedades
offshore, cesiones de derechos o patrimonios estancos (ej. Transparencia Fiscal
Internacional, cesión de derechos de imagen o IIC en paraísos fiscales).
1.2. Delimitación conceptual
crítica: Imputación de Renta vs. Atribución de Renta
Una de las confusiones conceptuales más recurrentes tanto en la
práctica profesional como en el ámbito académico radica en asimilar
imprecisamente la 'Imputación de Rentas' con el 'Régimen de Atribución de
Rentas'. A pesar de la similitud terminológica, la Ley 35/2006 regula ambos
institutos en títulos y capítulos perfectamente diferenciados, respondiendo a
naturalezas jurídicas y mecánicas liquidatorias radicalmente distintas.
A) La Atribución de Rentas (Sección 2ª del Título X, Artículos
86 a 90 LIRPF):
El régimen de atribución de rentas se aplica a las entidades sin personalidad
jurídica o entes carentes de sujeción pasiva autónoma en el IRPF ni en el
Impuesto sobre Sociedades (tales como comunidades de bienes, sociedades civiles
no sujetas al IS, herencias yacentes, comunidades de propietarios y sociedades
constitutivas en el extranjero de naturaleza análoga, conforme al Art. 8.3 y 87
LIRPF). En este régimen, la entidad obtiene rentas reales y efectivas del
tráfico jurídico, pero la ley traslada o 'atribuye' dichas rentas a los socios,
comuneros, herederos o partícipes. Aspecto clave: Las rentas atribuidas
conservan íntegramente su naturaleza y calificación de origen (un rendimiento
de actividad económica obtenido por una Comunidad de Bienes se atribuye al
comunero como rendimiento de actividad económica, un rendimiento de capital
como tal, etc., conforme al Art. 88 LIRPF).
B) La Imputación de Rentas (Título X, Secciones 1ª, 3ª, 4ª y 6ª,
Artículos 85, 91, 92 y 95 LIRPF):
A diferencia de la atribución, en las imputaciones de renta el legislador
'crea' legalmente un importe computable que se integra directamente en la Base
Imponible General del contribuyente (Art. 45 LIRPF), con independencia de la
calificación originaria del subsuelo económico que la genera. La imputación no
atribuye una renta real categorizada desde una entidad transparente, sino que
cuantifica una capacidad económica ex lege atribuible al titular de la persona
física.
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⚠️ ¡OJO / ERROR FRECUENTE EN LA
GESTIÓN DEL IRPF! Confundir la
Atribución de Rentas con la Imputación de Rentas conduce a gravísimos errores
de liquidación: |
El diseño dual de la base imponible en la Ley 35/2006 divide la
renta del contribuyente en dos grandes bloques: la Base Imponible General (Art.
45 LIRPF) y la Base Imponible del Ahorro (Art. 46 LIRPF). El artículo 45 de la
LIRPF consagra expresamente la regla de integración de las imputaciones de
renta:
"Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias
y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo
siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las
imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta
Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades." — (Art. 45 LIRPF)
Consecuencias tributarias de la integración en la Base Imponible
General:
1. Progresividad de la escala del impuesto: Al integrarse en la base general,
las rentas imputadas se someten a la escala progresiva del IRPF (suma de la
tarifa estatal y autonómica, que puede alcanzar tipos marginales superiores al
45-50% según la Comunidad Autónoma de residencia), a diferencia de la escala
fija/graduada más reducida de la base del ahorro (19% al 28%).
2. Compensación de saldos: Las imputaciones de renta forman parte del saldo de
rendimientos y rentas generales, sumándose a los rendimientos del trabajo,
capital inmobiliario y actividades económicas. Si el saldo conjunto es
positivo, sobre él se aplicarán las reducciones por aportaciones a sistemas de
previsión social (Art. 51 LIRPF) y el mínimo personal y familiar (Art. 56
LIRPF).
MÓDULO 2: IMPUTACIÓN DE RENTAS
INMOBILIARIAS (ARTÍCULO 85 LIRPF Y RIRPF)
2.1. Ámbito de aplicación
objetivo y subjetivo de la imputación inmobiliaria
La imputación de rentas inmobiliarias, regulada en el artículo
85 de la LIRPF y complementada por los artículos 72 a 85 del RIRPF, representa
la figura de imputación con mayor volumen de aplicación masiva en las
declaraciones del IRPF. Su ratio legis descansa en la presunción de que la
tenencia de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones
improductivas genera una renta potencial en especie equivalente a la utilidad o
facultad de disposición directa por su propietario o titular de derechos reales.
Requisitos acumulativos para que proceda la imputación de rentas
inmobiliarias:
·
a) Naturaleza del inmueble: Inmuebles urbanos (definidos en
el Art. 7 del TRLCI, RD Leg. 1/2004) o inmuebles rústicos con construcciones no
indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o
forestales.
·
b) No afección a actividades
económicas: El inmueble no debe estar afecto al desarrollo de una actividad
económica realizada por el contribuyente (Art. 29 LIRPF). Si está afecto, sus
utilidades se computan dentro del rendimiento de la actividad.
·
c) No generación de rendimientos
del capital: El inmueble no debe estar generando rendimientos del capital
inmobiliario (Art. 22 LIRPF), es decir, no debe encontrarse arrendado, cedido a
título oneroso ni subarrendado durante el período objeto de imputación.
·
d) No calificación como vivienda
habitual ni suelo desnudo: El inmueble no debe constituir la vivienda habitual del
contribuyente ni tratarse de suelo no edificado.
2.2. Exclusiones legales expresas
y supuestos de no sujeción
El propio artículo 85.1 de la LIRPF y la doctrina consolidada de
la Dirección General de Tributos (DGT) establecen exenciones y supuestos de no
sujeción a la imputación inmobiliaria:
·
1. Vivienda Habitual del
Contribuyente: Conceptuada según el Art. 41 bis del RIRPF y la Disposición
Adicional Quinta de la LIRPF como la edificación que constituya la residencia
del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años (salvo
causas de fuerza mayor o cambio de domicilio justificado). Incluye los
trasteros y hasta dos plazas de garaje adquiridos conjuntamente con la
vivienda.
·
2. Suelo no edificado y parcelas
sin construir: Los terrenos recalificados o clasificados como urbanos que
carezcan de construcción o edificación no generan imputación de rentas
inmobiliarias.
·
3. Inmuebles en construcción: El párrafo cuarto del Art. 85.1
LIRPF establece taxativamente que cuando se trate de inmuebles en construcción
(en ejecuciones de obra no finalizadas) no se estimará renta alguna.
·
4. Inmuebles inaccesibles o no
susceptibles de uso por razones urbanísticas: El Art. 85.1 LIRPF determina que
tampoco se estimará renta imputada en aquellos supuestos en que, por razones
urbanísticas o de planeamiento (ej. declaración de ruina, precintado judicial o
administrativo, desahucio pendiente), el inmueble no sea susceptible de uso o
habitabilidad.
·
5. Vivienda asignada tras
divorcio o separación al uso del cónyuge e hijos: En los casos de nulidad,
separación o divorcio, cuando la vivienda que fue familiar es adjudicada en uso
exclusivo al otro cónyuge e hijos, el cónyuge no residente propietario del 50%
o de la totalidad no imputa renta inmobiliaria sobre la que fue vivienda
habitual de sus hijos y ex cónyuge (Criterio DGT V0883-21).
2.3. Cuantificación de la renta
imputable: Porcentajes, valor catastral y regla de prorrateo temporal
La cuantificación de la renta imputable se efectúa aplicando un
porcentaje legal sobre el valor catastral del inmueble fijado en el Impuesto
sobre Bienes Inmuebles (IBI). El artículo 85.1 LIRPF establece la siguiente
escala y reglas de cuantificación:
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Tipo / Supuesto Legal |
Porcentaje de Imputación |
Requisitos y Criterios de Aplicación |
|
Regla General |
2,0 % |
Aplica sobre el valor catastral
de inmuebles cuyos valores no hayan sido revisados o modificados mediante
procedimiento colectivo en los últimos 10 años. |
|
Regla Especial Revisada |
1,1 % |
Aplica sobre el valor catastral
de inmuebles localizados en municipios donde el valor catastral haya sido
revisado o modificado con entrada en vigor en el período impositivo o en los
10 anteriores (y DA 55ª LIRPF para colectivas desde 01/01/2012). |
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Inmuebles sin Valor Catastral |
1,1 % sobre el 50% |
Aplica sobre el 50% del mayor
valor entre: a) El comprobado por la Administración a efectos de otros
tributos, o b) El precio o contraprestación de adquisición. |
El artículo 85.1 de la LIRPF exige que la imputación de rentas
se determine proporcionalmente al número de días que corresponda en cada
período impositivo. Cuando un inmueble ha permanecido parte del año arrendado
(generando rendimientos del capital inmobiliario bajo el Art. 22 LIRPF) y parte
del año a disposición de su propietario, el cálculo de la renta imputada se
realiza dividiendo el resultado anual entre 365 días (o 366 si es bisiesto) y
multiplicándolo por los días de disposición libre.
Fórmula imperativa: Fórmula de Cálculo Temporal:
Renta Imputable = [ Valor Catastral × Porcentaje (2% o 1,1%) ] × ( Días a
disposición privada / 365 )
2.4. Situaciones especiales de
titularidad: Cotitularidad, usufructo y aprovecha por turno
·
a) Propietarios en Cotitularidad:
Cuando el
inmueble pertenezca a varios propietarios, cada cotitular imputará la renta en
proporción exacta a su porcentaje de participación en el dominio (Art. 11.3
LIRPF).
·
b) Usufructo vs. Nuda Propiedad: Conforme al Art. 85.2 LIRPF,
cuando existan derechos reales de disfrute (usufructo), la renta computable en
el usufructuario será la que correspondería al propietario. El nudo propietario
no imputa renta alguna mientras dure el usufructo, al carecer de la facultad de
uso y disfrute.
·
c) Derechos de Aprovechamiento
por Turno (Multipropiedad): Según el Art. 85.3 LIRPF, la imputación se efectúa al
titular del derecho real prorrateando el valor catastral en función de la
duración anual del período de aprovechamiento (ej. semanas al año). Si no
excede de dos semanas por año, no procederá imputación de renta.
2.5. Llamadas de atención,
errores frecuentes y criterios administrativos
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💡 CRITERIOS
ADMINISTRATIVOS CRÍTICOS (DGT Y TEAC) SOBRE IMPUTACIÓN INMOBILIARIA 1. Inmuebles
en expectativa de alquiler o venta: El TEAC y la DGT (Criterio Unificado TEAC
00/01512/2021) confirman que los inmuebles desocupados que se encuentren
ofertados en alquiler o venta IMPUTAN RENTA INMOBILIARIA durante todo el
tiempo en que no estén efectivamente arrendados. No se admite la deducción de
gastos durante el período de expectativa. |
Planteamiento del Caso:
D. Carlos es propietario al 100% de un apartamento en la costa de Alicante,
adquirido en 2018. El inmueble tiene un valor catastral de 120.000 € (con suelo
valorado en 40.000 €). La última revisión catastral general en dicho municipio
entró en vigor en el año 2016.
Durante el ejercicio 2025, el inmueble estuvo alquilado como vivienda
vacacional durante 90 días (del 15 de junio al 12 de septiembre), percibiendo
un íntegro de 9.000 €. Los restantes 275 días del año el apartamento estuvo a
disposición privada de D. Carlos para su uso en fines de semana y vacaciones.
Resolución y Liquidación Fiscal Paso a Paso:
·
Paso 1: Determinar el porcentaje
aplicable. Al haber entrado en vigor la revisión catastral en 2016 (dentro
de los 10 años anteriores a 2025), resulta de aplicación el porcentaje reducido
del 1,1% (Art. 85.1 LIRPF).
·
Paso 2: Calcular la Imputación
Anual Teórica. Renta Imputable Anual Completa = 120.000 € × 1,1% = 1.320 €.
·
Paso 3: Aplicar el prorrateo por
días de disposición. Días de alquiler = 90 días. Días a disposición = 275 días (365 -
90). Renta Imputada Computable = 1.320 € × (275 / 365) = 994,52 €.
·
Paso 4: Integración en la
Declaración del IRPF. • En la Base Imponible General (Art. 45 LIRPF) se integrarán:
a) Rendimiento Neto del Capital
Inmobiliario por los 90 días de alquiler (Art. 22 LIRPF, con deducción de
gastos proporcionales de 90 días).
b) Imputación de Renta
Inmobiliaria por los 275 días por importe de 994,52 €.
MÓDULO 3: RÉGIMEN DE
TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (TFI - ARTÍCULO 91 LIRPF)
3.1. Origen, finalidad antiabuso
y principios del régimen TFI
El Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (TFI), regulado
en el artículo 91 de la LIRPF y en los artículos 90 a 92 del RIRPF, representa
una de las normas antiabuso más potentes del ordenamiento tributario español,
alineada con la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo (ATAD 1) y las
recomendaciones del Proyecto BEPS de la OCDE (Acción 3). Su objetivo primordial
es neutralizar los esquemas de diferimiento o elusión fiscal mediante los
cuales los contribuyentes residentes en España constituyen o participan en
sociedades no residentes (frecuentemente en jurisdicciones de baja o nula
tributación) para interponerlas entre el origen de las rentas y su patrimonio
personal, acumulando beneficios en el extranjero sin tributar en España.
3.2. Presupuestos de hecho y
requisitos de aplicación acumulativos
Para que desencadene la obligación de imputar en la base
imponible del IRPF las rentas obtenidas por una entidad no residente, deben
concurrir dos requisitos legales acumulativos (Art. 91.1 LIRPF):
|
Requisito Subjetivo / Objetivo |
Criterio Técnico de Valoración (Art. 91.1 LIRPF) |
|
1. Requisito de Control
Participativo (Art. 91.1.a) |
Que el contribuyente por sí
solo o conjuntamente con personas o entidades vinculadas (Art. 18 IS) o
familiares hasta el segundo grado (cónyuge, hijos, padres, hermanos) posea
una participación igual o superior al 50% en el capital, fondos propios,
resultados o derechos de voto de la entidad no residente en la fecha de
cierre de su ejercicio. |
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2. Requisito de Tributación
Reducida en el Extranjero (Art. 91.1.b) |
Que el impuesto de naturaleza
idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades satisfecho por la entidad no
residente, imputable a las rentas objeto de TFI, sea inferior al 75% del que
hubiese correspondido aplicar bajo las normas del IS español. |
El artículo 91 de la LIRPF diferencia dos modalidades operativas
de imputación:
A) Modalidad I: Imputación de la
Renta Total (Art. 91.2 LIRPF)
Procederá la imputación de la totalidad de la renta obtenida por
la entidad no residente cuando esta carezca de la correspondiente organización
de medios materiales y personales para su obtención, incluso si las operaciones
tienen carácter recurrente. Se trata de una presunción de sociedad 'pantalla' o
instrumental sin sustancia económica.
B) Modalidad II: Imputación de
Rentas Pasivas Específicas (Art. 91.3 LIRPF)
Si la sociedad dispone de medios, únicamente se imputarán en la
base imponible del contribuyente las rentas positivas procedentes de las
siguientes fuentes pasivas u opacas:
·
1. Inmuebles: Titularidad de inmuebles rústicos
y urbanos o derechos reales sobre los mismos no afectos a actividades
económicas.
·
2. Capitales Mobiliarios: Participación en fondos propios y
cesión a terceros de capitales propios (dividendos e intereses). Excepción:
Activos tenidos para cumplir obligaciones legales o créditos de actividad
económica.
·
3. Seguros y Capitalización: Operaciones de capitalización y
seguros cuyo beneficiario sea la propia entidad.
·
4. Intangibles y Derechos: Propiedad industrial e
intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y
arrendamiento de negocios.
·
5. Plusvalías Inmobiliarias y
Financieras: Transmisión de inmuebles y participaciones en entidades no
afectas.
·
6. Servicios Intragrupo con
Escaso Valor Añadido: Operaciones sobre bienes y servicios realizados con entidades
vinculadas en las que la entidad no residente añade un valor económico escaso o
nulo (refuerzo anti-interposición).
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💡 LA REGLA DE MINIMIS
EN TFI (ART. 91.4 LIRPF) No se
imputarán las rentas pasivas específicas previstas en el Art. 91.3 cuando la
suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta total obtenida por la
entidad no residente. |
En obligado acatamiento a la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE, Sentencia Cadbury Schweppes C-196/04), el
artículo 91.11 de la LIRPF introduce una cláusula de salvaguardia comunitaria:
Excepción Comunitaria: El régimen de TFI NO se aplicará
cuando la entidad no residente sea residente en otro Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo (EEE) siempre que el contribuyente
acredite que realiza actividades económicas reales o se trate de una
Institución de Inversión Colectiva (IIC) regulada en la Directiva 2009/65/CE.
3.5. Mecanismos para evitar la
Doble Imposición Internacional (Arts. 91.8, 91.9 y 91.10 LIRPF)
Para garantizar la neutralidad y evitar un doble gravamen sobre
la misma capacidad económica, la ley establece un sistema articulado de
corrección:
·
1. Exención de dividendos
posteriores: No se integrarán en la base imponible los dividendos o
participaciones en beneficios distribuidos por la entidad no residente en la
parte que corresponda a renta positiva previamente imputada en el IRPF (Art.
91.8 LIRPF).
·
2. Deducción de impuestos pagados
en el extranjero: El contribuyente podrá deducir de la cuota líquida el impuesto
análogo al IS pagado en el extranjero por la entidad sobre las rentas
imputadas, así como la retención sufrida en origen sobre los dividendos
distribuidos (Art. 91.9 y 91.10 LIRPF).
3.6. Caso práctico resuelto paso
a paso nº 3: Estructura patrimonial internacional con sociedad en Panamá
Planteamiento del Caso:
D.ª Elena, residente fiscal en Madrid, posee el 100% del capital social de la
entidad 'Panama Holding SA', constituida en Panamá (jurisdicción clasificada
como no cooperativa). La entidad no dispone de empleados ni oficinas físicas
(carece de sustancia económica).
Durante el ejercicio 2025, la entidad panameña obtuvo los siguientes ingresos:
• Dividendos de sociedades operativas en América Latina: 100.000 € (tributación
en origen: 5%).
• Intereses de depósitos bancarios internacionales: 50.000 € (tributación en
origen: 0%).
Impuesto sobre Sociedades pagado en Panamá por el total de beneficios: 0 €.
Resolución y Liquidación Fiscal Paso a Paso:
·
Paso 1: Verificación de
requisitos TFI. D.ª Elena posee el 100% de la entidad (> 50%). La tributación
en Panamá es de 0 €, netamente inferior al 75% del tipo del IS español (75% de
25% = 18,75%). Se cumplen holgadamente los dos requisitos del Art. 91.1 LIRPF.
·
Paso 2: Determinación de la
modalidad de imputación. Al carecer la sociedad de medios materiales y personales,
resulta de aplicación la Modalidad I (Art. 91.2 LIRPF): Imputación de la Renta
Total de la entidad no residente (150.000 €).
·
Paso 3: Cálculo de la Renta
Imputable en la Base Imponible General. Se imputará en la Base Imponible
General de D.ª Elena en el ejercicio 2025 el importe íntegro de 150.000 €.
·
Paso 4: Corrección de la doble
imposición. De la cuota del IRPF únicamente podrá deducirse la retención
soportada en origen por los dividendos (5.000 €), respetando el límite de la
cuota íntegra española (Art. 91.9 y 80 LIRPF).
MÓDULO 4: IMPUTACIÓN DE RENTAS
POR CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN (ARTÍCULO 92 LIRPF)
4.1. Fundamento del régimen y la
estructura de triangulación
El artículo 92 de la LIRPF y los artículos 93 y 107 del RIRPF
regulan un régimen especial antiabuso diseñado específicamente para corregir el
esquema de 'triangulación' utilizado históricamente por deportistas
profesionales, artistas y creadores de alto nivel para eludir la escala
progresiva del IRPF (que puede superar el 45-50%) mediante la canalización de
las rentas de su imagen a través de sociedades interpuestas sujetas al tipo
reducido del Impuesto sobre Sociedades (25%).
4.2. Estructura del Triángulo de
Cesión de Imagen
El esquema defraudatorio o elusivo tradicional que neutraliza el
Art. 92 LIRPF se compone de tres vértices o relaciones jurídicas:
·
Vértice 1: 1. Primera cesión (Persona Física
→ Sociedad Cesionaria): La persona física cede el derecho a la explotación de
su imagen a una entidad interpuesta (nacional o extranjera), frecuentemente
vinculada, por un precio simbólico o fijado a conveniencia.
·
Vértice 2: 2. Relación laboral principal
(Persona Física → Empleador): La persona física firma un contrato de trabajo
con su empleador (ej. club de fútbol, productora cinematográfica) percibiendo
una nómina.
·
Vértice 3: 3. Segunda cesión / Contrato
concertado (Sociedad Cesionaria → Empleador): El empleador contrata
simultáneamente con la Sociedad Cesionaria el derecho a explotar la imagen del
trabajador, abonando a dicha sociedad sumas cuantiosas bajo la cobertura de cesión
de intangibles.
4.3. Requisitos legales de
desencadenamiento de la imputación (Art. 92.1 LIRPF)
La imputación de rentas por derechos de imagen opera de forma
automática cuando concurren imperativamente los tres supuestos del Art. 92.1
LIRPF:
·
Requisito A: a) Que el contribuyente hubiera
cedido el derecho a la explotación de su imagen a una persona o entidad.
·
Requisito B: b) Que preste sus servicios a una
persona o entidad en el ámbito de una relación laboral o estatutaria.
·
Requisito C: c) Que la persona o entidad
empleadora (o vinculada con ella) haya obtenido la cesión o autorización de uso
de la imagen mediante actos concertados con la entidad cesionaria.
4.4. La Regla del 85% (Excepción
legal que evita la imputación - Art. 92.2 LIRPF)
El legislador establece una 'válvula de escape' o puerto seguro
que excluye la aplicación de la imputación de rentas. No procederá la
imputación cuando los rendimientos del trabajo percibidos por la persona física
procedentes de su relación laboral en el período impositivo no sean inferiores
al 85% de la suma total de dichos rendimientos del trabajo más la
contraprestación total satisfecha por el empleador a la entidad cesionaria por
la imagen.
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📊 FÓRMULA DE
VERIFICACIÓN DE LA REGLA DEL 85% Ratio del
Trabajo = [ Rendimientos del Trabajo / ( Rendimientos del Trabajo +
Contraprestación Empleador por Imagen ) ] × 100
• Si Ratio
< 85%: PROCEDE LA IMPUTACIÓN DE RENTA TOTAL de la contraprestación del
empleador en la Base Imponible General del trabajador. |
A) Cuantificación de la Renta Imputable (Art. 92.3 LIRPF):
Renta Imputable = Valor de la contraprestación satisfecha por el empleador a la
cesionaria + Ingreso a Cuenta del Art. 92.8 LIRPF - Valor de la
contraprestación obtenida por la persona física en la primera cesión.
B) Obligación del Ingreso a Cuenta (Art. 92.8 LIRPF y Art. 107
RIRPF):
La entidad empleadora que satisface las cantidades a la sociedad cesionaria
está obligada a efectuar un ingreso a cuenta a la Hacienda Pública del 19%
sobre el importe total satisfecho.
C) Corrección de la Doble Imposición y Neutralidad de Dividendos
(Art. 92.4 y 92.6 LIRPF):
1. Deducción de Impuestos: El contribuyente podrá deducir de la cuota líquida
del IRPF los impuestos pagados por la sociedad cesionaria (IS español o
impuesto extranjero) atribuidos a la renta imputada.
2. Exención de dividendos: Los dividendos que posteriormente reparta la
sociedad cesionaria al trabajador o sus socios no tributarán en el IRPF en la
parte que corresponda a la cantidad imputada.
4.6. Caso práctico resuelto paso
a paso nº 4: Contratación de futbolista profesional con sociedad de imagen
Planteamiento del Caso:
El jugador de fútbol D. Mateo firma un contrato laboral con el 'Club Deportivo
X'.
• Nómina anual fijada por contrato laboral: 1.000.000 €.
• Paralelamente, el Club Deportivo X firma un contrato de cesión
de derechos de imagen con la sociedad 'Image Sport SL' (propiedad de D. Mateo
al 100%), abonando a esta entidad 400.000 € en 2025.
• D. Mateo no percibió contraprestación de Image Sport SL en la primera cesión
originaria.
Resolución y Liquidación Fiscal Paso a Paso:
·
Paso 1: Verificación de la Regla
del 85% (Art. 92.2 LIRPF). Suma de Retribuciones = 1.000.000 € (Trabajo) + 400.000 €
(Imagen) = 1.400.000 €. Cálculo del Porcentaje del Trabajo: (1.000.000 € /
1.400.000 €) × 100 = 71,43%.
·
Paso 2: Conclusión sobre la
imputación. Al ser el 71,43% INFERIOR al 85% legal exigido, PROCEDE LA
IMPUTACIÓN DE RENTA en el IRPF de D. Mateo.
·
Paso 3: Cálculo del Ingreso a
Cuenta a realizar por el Club (Art. 92.8 LIRPF). El Club Deportivo X debe ingresar
a cuenta el 19% sobre los 400.000 € abonados a la sociedad cesionaria: 400.000
€ × 19% = 76.000 €.
·
Paso 4: Determinación de la Renta
Imputable en la Base Imponible General. Renta a imputar = 400.000 € +
76.000 € (Ingreso a cuenta) - 0 € = 476.000 €. Esta cantidad de 476.000 € se
integrará directamente en la Base Imponible General del IRPF de D. Mateo en
2025, sumándose a su nómina de 1.000.000 €.
MÓDULO 5: IMPUTACIÓN DE RENTAS EN
INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA EN PARAÍSOS FISCALES (ARTÍCULO 95 LIRPF)
5.1. Ámbito de aplicación y
justificación de la norma antiopacidad
El artículo 95 de la LIRPF establece un régimen especial de
imputación para los contribuyentes que ostenten participaciones en
Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) —fondos de inversión y sociedades de
inversión de capital variable (SICAV)— constituidas en países o territorios
calificados como jurisdicciones no cooperativas (paraísos fiscales). Su
objetivo es impedir que las plusvalías y rendimientos generados por las
inversiones financieras se acumulen opacamente en el fondo sin tributar en
España mientras no se produzca el reembolso o transmisión efectiva.
5.2. Determinación de la renta
imputable: Valor liquidativo vs. Presunción legal del 15%
La mecánica de imputación prescrita en el artículo 95 LIRPF se
estructura sobre las siguientes reglas cuantitativas:
·
1. Regla General de Imputación
por Incremento de Valor Liquidativo (Art. 95.1 LIRPF): Los contribuyentes imputarán en
su Base Imponible General (Art. 45 LIRPF) la diferencia positiva entre el valor
liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo
(normalmente 31 de diciembre) y su valor de adquisición.
·
2. Incremento del Valor de
Adquisición (Art. 95.1 par. 2): La cantidad de renta que haya sido objeto de
imputación en la base imponible se adicionará como un mayor valor de
adquisición de la participación a efectos de futuras transmisiones, evitando la
doble tributación posterior.
·
3. Presunción Legal Subsidiaria
del 15% (Art. 95.3 LIRPF): En caso de que el contribuyente no acredite o no disponga de los
datos del valor liquidativo oficial al cierre, la ley establece una presunción
iuris tantum de que la renta imputable es igual al 15% del valor de adquisición
de la acción o participación (Art. 95.3 LIRPF).
5.3. Tratamiento de los
beneficios distribuidos y transmisión posterior
A) Distribución de Dividendos/Resultados (Art. 95.2 LIRPF): Los
dividendos o beneficios distribuidos por la IIC en paraíso fiscal no se
integran como rendimiento del capital mobiliario, sino que se deducen
directamente minorando el valor de adquisición de la participación.
B) Transmisión o Reembolso Posterior (Art. 95.4 LIRPF): En el
momento en que se transmita o reembolse la participación, la ganancia o pérdida
patrimonial se calculará tomando como valor de adquisición el importe
recalculado tras adición de las imputaciones anuales previas y minoración de
dividendos percibidos.
5.4. Caso práctico resuelto paso
a paso nº 5: Fondo de inversión en Caimán
Planteamiento del Caso:
D. Roberto suscribió en 2024 participaciones en el fondo 'Cayman Global Fund'
por importe de 100.000 €.
Al cierre del ejercicio 2025, el valor liquidativo oficial certificado de sus
participaciones asciende a 118.000 €.
No se distribuyeron dividendos durante el ejercicio.
Resolución y Liquidación Fiscal Paso a Paso:
·
Paso 1: Cálculo del incremento de
valor liquidativo. Diferencia Positiva = Valor Liquidativo al Cierre (118.000 €) -
Valor de Adquisición (100.000 €) = 18.000 €.
·
Paso 2: Imputación en Base
Imponible. Se integrará en la Base Imponible General del IRPF del ejercicio
2025 una Renta Imputada de 18.000 € (Art. 45 y 95.1 LIRPF).
·
Paso 3: Ajuste del Valor de
Adquisición Fiscal. El nuevo valor de adquisición de las participaciones de D.
Roberto a efectos de futuras transmisiones pasa a ser de 118.000 € (100.000 €
iniciales + 18.000 € imputados).
MÓDULO 6: REGLAS ESPECIALES DE
IMPUTACIÓN TEMPORAL E IMPUTACIONES SINGULARES EN EL IRPF
6.1. Contratos de seguro de vida
Unit Linked sin poder de disposición (Art. 14.2.h LIRPF)
Aunque el artículo 14 de la LIRPF se titula 'Imputación
temporal', en la letra h) de su apartado 2 introduce un auténtico régimen de
imputación de rentas anual sobre pólizas de seguro de vida en las que el
tomador asume el riesgo de la inversión (conocidos como seguros Unit Linked),
cuando el tomador mantenga la facultad de gestionar o dirigir las inversiones
subyacentes sin cumplir los requisitos de diversificación e independencia
regulados por la ley.
Mecánica de Gravamen: Regla de Imputación Anual (Art.
14.2.h LIRPF): Se imputará en cada período impositivo como Rendimiento del
Capital Mobiliario la diferencia entre el valor liquidativo de los activos
afectos a la póliza al final (31 de diciembre) y al comienzo del período
impositivo. Esta imputación anual minorará el rendimiento final cuando se
perciba la prestación en forma de capital o renta.
6.2. Ganancias patrimoniales por
cambio de residencia ("Exit Tax" / Impuesto de Salida - Art. 95 bis
LIRPF)
El artículo 95 bis de la LIRPF consagra el denominado Exit Tax o
gravamen sobre las plusvalías latentes al trasladar la residencia fiscal fuera
de España. Se somete a imputación como ganancia patrimonial en la Base del
Ahorro del último ejercicio declarable la diferencia positiva entre el valor de
mercado de las acciones/participaciones y su valor de adquisición, siempre que
el contribuyente hubiera sido residente en España al menos 10 de los últimos 15
años y cumpla alguna de estas condiciones:
·
Condición A: a) Que el valor de mercado
conjunto de las acciones o participaciones supere los 4.000.000 €.
·
Condición B: b) Que en alguna de las entidades
la participación sea superior al 25% y su valor de mercado supere 1.000.000 €.
|
🇪🇺 ESPECIALIDAD
POR TRASLADO DENTRO DE LA UNIÓN EUROPEA O EEE (ART. 95 BIS.6 LIRPF) Si el cambio
de residencia se produce a un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico
Europeo con intercambio efectivo de información: |
El artículo 95 ter de la LIRPF regula la tributación de los
titulares de Cuentas de Ahorro e Inversión Financia Europa, estableciendo la
regla especial de que las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la
transmisión de activos integrados en la cuenta NO se imputarán anualmente,
diferiéndose su integración hasta el momento en que se realice una disposición
total o parcial de la cuenta o por fallecimiento/cambio de residencia.
6.4. Entrega de acciones a
trabajadores en Startups / Empresas Emergentes (Art. 14.2.m LIRPF)
Introducido por la Ley 28/2022 de Startups, el Art. 14.2.m LIRPF
establece una regla especial de imputación temporal diferida para los
rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o
participaciones de empresas emergentes que superen el límite exento de 50.000 €
(Art. 42.3.f LIRPF). La imputación de la renta diferida se pospone hasta que
concurra la primera de estas circunstancias: a) Salida a bolsa de la empresa,
b) Transmisión de las acciones a terceros, o c) Transcurso de 10 años desde la
entrega.
6.5. Caso práctico resuelto paso
a paso nº 6: Póliza Unit Linked no conforme
Planteamiento del Caso:
D.ª Sofía suscribió una póliza de seguro de vida Unit Linked en 2023 aportando
200.000 €. En el contrato se reservó expresamente la facultad de instruir a la
aseguradora la compra y venta de acciones específicas en bolsa (incumpliendo
los requisitos de independencia del Art. 14.2.h LIRPF).
Al 31 de diciembre de 2024, el valor de la cesta de activos era de 215.000 €.
Al 31 de diciembre de 2025, el valor de la cesta de activos ascendía a 238.000
€.
Resolución y Liquidación Fiscal Paso a Paso:
·
Paso 1: Calificación jurídica. Al no cumplir las reglas de
diversificación y no injerencia, la póliza se somete a imputación anual como
Rendimiento del Capital Mobiliario.
·
Paso 2: Imputación del ejercicio
2024. Rendimiento Imputable en 2024 = Valor Final 2024 (215.000 €) -
Prima Inicial (200.000 €) = 15.000 € (integrado en RCM en la declaración de
2024).
·
Paso 3: Imputación del ejercicio
2025. Rendimiento Imputable en 2025 = Valor Final 2025 (238.000 €) -
Valor Inicial 2025 (215.000 €) = 23.000 €.
·
Paso 4: Integración en la Base
Imponible del Ahorro de 2025. D.ª Sofía deberá integrar en la Base Imponible del
Ahorro de 2025 un Rendimiento del Capital Mobiliario de 23.000 €.
MÓDULO 7: CUADRO RESUMEN
SISTÉMICO Y BATERÍA DE AUTOEVALUACIÓN PRÁCTICA
7.1. Gran Matriz Comparativa de
las Imputaciones de Renta en el IRPF
|
Modalidad de Imputación |
Artículo LIRPF |
Base de Cálculo / Cuantificación |
Integración Base Imponible |
Pagos a Cuenta / Corrección Doble Imposición |
|
Immobiliaria |
Art. 85 |
2% o 1,1% sobre Valor Catastral
(o 1,1% sobre 50% precio adquisición sin VC). Prorrateo por días. |
Base Imponible General (Art.
45) |
No hay retención ni deducción
de gastos. |
|
Transparencia Fiscal Int. (TFI) |
Art. 91 |
Modalidad I: Renta total.
Modalidad II: Rentas pasivas específicas. Regla de minimis 15%. |
Base Imponible General (Art.
45) |
Deducción impuesto extranjero
(Art. 91.9) y exención dividendos (Art. 91.8). |
|
Derechos de Imagen |
Art. 92 |
Contraprestación del empleador
a cesionaria + Ingreso a cuenta - Contraprestación 1ª cesión. Excepción:
Regla del 85%. |
Base Imponible General (Art.
45) |
Ingreso a cuenta 19% (Art. 92.8
y 107 RIRPF). Deducción impuestos (Art. 92.4). |
|
IIC en Paraísos Fiscales |
Art. 95 |
Diferencia positiva valor
liquidativo al cierre y adquisición. Presunción subsidiaria: 15% val.
adquisición. |
Base Imponible General (Art.
45) |
Dividendos minoran valor
adquisición. Transmisión ajustada (Art. 95.4). |
|
CUESTIÓN 1: Un contribuyente
posee una plaza de garaje adquirida en 2020 conjuntamente con su vivienda
habitual en la misma finca urbana. ¿Debe imputar renta inmobiliaria por dicha
plaza de garaje? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: NO imputa renta inmobiliaria. De acuerdo con el Art. 85.1 y
la Disposición Adicional Quinta de la LIRPF, se consideran integradas dentro
del concepto de vivienda habitual hasta dos plazas de garaje adquiridas
conjuntamente con la misma. Al constituir vivienda habitual, queda cubierta
por la exención legal expresa. |
|
CUESTIÓN 2: Un inmueble urbano
desocupado estuvo en oferta de alquiler durante todo el año 2025, no logrando
arrendarse. El propietario abonó 800 € de IBI y 1.200 € de comunidad. ¿Cómo
tributa y qué gastos puede deducir? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: Imputa renta inmobiliaria por todo el ejercicio sobre el
valor catastral (Art. 85 LIRPF). Conforme al criterio unificado del TEAC
(Res. 00/01512/2021), durante los períodos en que el inmueble no está
arrendado no se generan rendimientos del capital sino imputación de rentas, y
en las imputaciones inmobiliarias NO es deducible ningún gasto (ni IBI ni
comunidad). |
|
CUESTIÓN 3: D. Andrés posee el
60% de una sociedad constituida en Francia (UE) que se dedica al
arrendamiento de inmuebles en París, disponiendo de una oficina y dos
empleados contratados en Francia. ¿Aplica el régimen TFI? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: NO aplica el régimen de TFI. A pesar de cumplir los
requisitos de control (>50%) y de tratarse de rentas inmobiliarias,
resulta de aplicación la cláusula de salvaguardia comunitaria (Art. 91.11
LIRPF), al estar domiciliada en un Estado miembro de la UE (Francia) y
acreditar la realización de una actividad económica real con medios
materiales y personales. |
|
CUESTIÓN 4: Un actor
profesional percibe 200.000 € de nómina de un teatro y la sociedad cesionaria
de sus derechos de imagen percibe 20.000 € del mismo teatro por la cesión de
imagen. ¿Procede la imputación de rentas por el Art. 92 LIRPF? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: NO procede la imputación. Calculando la regla del 85% (Art.
92.2 LIRPF): Ratio = [ 200.000 / (200.000 + 20.000) ] × 100 = 90,91%. Al ser
el 90,91% superior al 85% legalmente exigido, opera la excepción legal y no
se desencadena el régimen especial de imputación. |
|
CUESTIÓN 5: ¿A qué base
imponible se integran las imputaciones de rentas por Transparencia Fiscal
Internacional y en qué escala tributan? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: Se integran imperativamente en la BASE IMPONIBLE GENERAL
(Art. 45 LIRPF), sometiéndose a la escala progresiva del impuesto (estatal y
autonómica), a diferencia de las plusvalías o dividendos ordinarios del
ahorro. |
|
CUESTIÓN 6: Si una IIC
constituida en Guernsey (jurisdicción no cooperativa) no facilita certificado
de valor liquidativo al cierre del ejercicio, ¿cómo calcula el contribuyente
la renta a imputar? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: Se aplica la presunción legal iuris tantum del Art. 95.3
LIRPF, imputando en la Base Imponible General una renta equivalente al 15%
del valor de adquisición de las acciones o participaciones. |
|
CUESTIÓN 7: En el supuesto de
usufructo sobre un inmueble urbano no alquilado, ¿quién debe declarar la
imputación de rentas inmobiliarias? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: La imputación corresponde EXCLUSIVAMENTE al usufructuario
(Art. 85.2 LIRPF), quien ostenta el derecho real de uso y disfrute. El nudo
propietario no imputa renta alguna. |
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CUESTIÓN 8: Un contribuyente
traslada su residencia fiscal a Francia por motivos laborales tras residir 12
años en España, manteniendo acciones por valor de 5.000.000 €. ¿Debe ingresar
inmediatamente la cuota del Exit Tax? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: NO inmediatamente si ejercita la opción del Art. 95 bis.6
LIRPF. Al trasladarse a un país de la UE (Francia), la ganancia patrimonial
se autoliquida pero el pago queda suspendido/aplazado hasta que venda las
acciones o pierda la residencia en la UE. |
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CUESTIÓN 9: ¿Qué porcentaje de
ingreso a cuenta debe aplicar una empresa cuando abona contraprestaciones por
derechos de imagen a una sociedad no residente bajo el Art. 92.8 LIRPF? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: Debe practicar un ingreso a cuenta del 19% sobre el importe
total de la contraprestación satisfecha en metálico o en especie (Art. 92.8
LIRPF y Art. 107 RIRPF). |
|
CUESTIÓN 10: ¿En qué caso no
procede imputación inmobiliaria sobre un derecho de aprovechamiento por turno
de bienes inmuebles? SOLUCIÓN Y
FUNDAMENTO LEGAL: Conforme al Art. 85.3 LIRPF par. 3º, no procederá la
imputación de renta inmobiliaria cuando la duración del derecho de
aprovechamiento por turno no exceda de dos semanas por año. |