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La Ley 27/2014 y el Real Decreto 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades en España: Un Análisis de los Fundamentos Jurídico-Económicos y las Reglas de Imposición Empresarial - Law 27/2014 and Royal Decree 634/2015 on Corporate Income Tax in Spain: An Analysis of the Legal and Economic Foundations and Corporate Tax Rules
Resumen: Se analiza la estructura y las modificaciones introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). El Impuesto sobre Sociedades (IS) se consolida como un pilar básico de la imposición directa en España, exigiendo la contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de las entidades. La LIS mantuvo la estructura histórica del impuesto, pero introdujo una revisión global para dotarlo de un impulso modernizador y competitivo. Los objetivos clave incluyeron la promoción de la neutralidad, igualdad y justicia, el incremento de la competitividad económica mediante la reducción del tipo de gravamen general, la simplificación del impuesto, la adaptación al derecho comunitario y el refuerzo de la lucha contra el fraude fiscal. El RIS, por su parte, se encargó de adecuar las normas reglamentarias, especialmente en áreas como documentación de precios de transferencia y amortizaciones. El impuesto se sustenta en la corrección del resultado contable para determinar la base imponible y regula exhaustivamente los regímenes especiales, las correcciones de valor y los incentivos a la capitalización y la I+D+i.
Palabras Clave: Impuesto sobre Sociedades; Ley 27/2014; Base Imponible; Regímenes Especiales; Deducciones Fiscales; Neutralidad; Operaciones Vinculadas.
Abstract: This article analyzes the structure and amendments introduced by Law 27/2014, of November 27, on Corporate Income Tax (LIS), and its regulatory implementation through Royal Decree 634/2015, of July 10, which approves the Corporate Income Tax Regulation (RIS). Corporate Income Tax (IS) has become a basic pillar of direct taxation in Spain, requiring contributions to support public expenditures in accordance with the financial capacity of entities. The LIS maintained the historical structure of the tax, but introduced a global revision to provide it with a modernizing and competitive edge. Key objectives included promoting neutrality, equality, and fairness, increasing economic competitiveness by reducing the general tax rate, simplifying the tax, adapting it to EU law, and strengthening the fight against tax fraud. The RIS (Spanish Tax on Income Tax), for its part, was responsible for adapting regulatory standards, particularly in areas such as transfer pricing documentation and amortization. The tax is based on the correction of the accounting result to determine the tax base and comprehensively regulates special regimes, value adjustments, and incentives for capitalization and R&D&I.
Keywords: Corporate Income Tax; Law 27/2014; Tax Base; Special Regimes; Tax Deductions; Neutrality; Related-Party Transactions.
1. Introducción y Ámbito de Aplicación
En España, el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta obtenida por las sociedades y demás entidades jurídicas. La Ley 27/2014 estableció las reglas aplicables a partir del 1 de enero de 2015, derogando el Texto Refundido anterior (Real Decreto Legislativo 4/2004). La filosofía de la ley se centró en la neutralidad y la justicia.
Se estructura en nueve títulos. El Título I define su ámbito espacial de aplicación como la totalidad del territorio español, respetando los regímenes forales de concierto y convenio económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra. El Título II define el hecho imponible como la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen.
Se introdujeron definiciones claras de actividad económica (ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), y de entidad patrimonial (aquella donde más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica). La determinación de la condición de contribuyente incluye a las personas jurídicas (excluidas las sociedades civiles sin objeto mercantil, aunque estas últimas se incorporaron posteriormente, según la disposición transitoria trigésima segunda).
2. Determinación de la Base Imponible y Reglas de Corrección
El Título IV aborda la Base Imponible (BI), que se calcula como la renta obtenida minorada por la compensación de bases imponibles negativas (BINs) de períodos anteriores.
La BI se determina principalmente por el método de estimación directa, corrigiendo el resultado contable según las normas de la LIS.
2.1. Imputación Temporal y Correcciones
Se establece que los ingresos y gastos se imputan según el principio de devengo, conforme a la normativa contable (Plan General de Contabilidad). Una novedad es la mención expresa de que la reversión de gastos que no hubieran sido fiscalmente deducibles no se integra en la base imponible.
En cuanto a las correcciones de valor, la amortización del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es deducible si se ajusta a la depreciación efectiva, la cual se considera probada al aplicar coeficientes legales, porcentaje constante, números dígitos, o un plan aceptado por la Administración Tributaria.
Se simplificaron las tablas de amortización para reducir su complejidad y mejorar su aplicación práctica.
Respecto a los deterioros de valor:
1. Son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias (deudores no vinculados) si transcurren 6 meses desde el vencimiento, o si el deudor está en concurso, procesado por alzamiento de bienes, o sujeto a litigio judicial/arbitral.
2. No son deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible (incluido el fondo de comercio), ni los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios o de deuda. Esta medida busca una distribución más equilibrada de los gastos asociados a las inversiones a lo largo del tiempo.
2.2. Limitaciones a la Deducibilidad de Gastos
Se consideran gastos no deducibles (Artículo 15 LIS): las retribuciones de los fondos propios (incluyendo valores representativos del capital y préstamos participativos dentro del grupo); multas y sanciones; y donativos y liberalidades. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores son deducibles con un límite del 1% de la cifra neta de negocios.
La LIS incide en la limitación de deducibilidad de gastos financieros netos (exceso de gastos financieros sobre ingresos por cesión a terceros de capitales propios) al 30% del beneficio operativo, con un umbral mínimo deducible de 1 millón de euros.
2.3. Operaciones Vinculadas y Asimetrías Híbridas
Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deben valorarse por su valor de mercado, respetando el principio de libre competencia. La ley define ampliamente el perímetro de vinculación (ej. participación igual o superior al 25% del capital social o fondos propios, relaciones de grupo).
El RIS establece la obligación de mantener documentación específica (del grupo y del contribuyente) para justificar el valor de mercado. Esta documentación es simplificada para entidades con una cifra neta de negocios inferior a 45 millones de euros.
Además, la LIS aborda la lucha contra el fraude fiscal y la erosión de la base imponible (BEPS) introduciendo normas específicas sobre asimetrías híbridas. Generalmente, no serán fiscalmente deducibles aquellos gastos en operaciones con personas o entidades vinculadas que, debido a una calificación fiscal diferente, no generen un ingreso o generen un ingreso exento o sujeto a una tributación reducida.
2.4. Compensación de Bases Imponibles Negativas (BINs)
Las BINs pueden compensarse con rentas positivas de períodos impositivos siguientes sin límite temporal. No obstante, se establece un límite cuantitativo del 70% de la base imponible positiva previa a la compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización, garantizando, en todo caso, la compensación de un importe mínimo de 1 millón de euros. La limitación no aplica a rentas correspondientes a quitas o esperas en acuerdos con acreedores. El derecho de la Administración para comprobar las BINs aplicadas prescribe a los 10 años desde el día siguiente a la finalización del plazo de declaración del período en que se generó el derecho a compensación.
3. Tipo de Gravamen y Deuda Tributaria
3.1. Tipos de Gravamen
El tipo general de gravamen se fijó en el 25 por ciento. Se establecen tipos especiales para determinadas entidades:
1. Entidades de nueva creación que realicen actividades económicas: 15 por ciento para el primer período impositivo con BI positiva y el siguiente.
2. Entidades de crédito y las dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos: 30 por ciento.
3. Entidades con régimen fiscal especial (Ley 49/2002, entidades sin fines lucrativos): 10 por ciento.
4. Sociedades y fondos de inversión con requisitos específicos: 1 por ciento.
5. Fondos de pensiones: 0 por ciento.
3.2. Incentivos y Deducciones
El Título VI detalla la Deuda Tributaria, las deducciones y bonificaciones.
Bonificaciones: Destaca la bonificación del 50 por ciento para rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente allí. También existe una bonificación del 99 por ciento para rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales.
Incentivos a la Inversión y Capitalización:
1. Reserva de Capitalización: Las entidades sujetas al tipo general tienen derecho a una reducción del 20% del incremento de sus fondos propios, siempre que se dote una reserva indisponible por dicho importe durante 3 años. El objetivo principal es potenciar la capitalización empresarial y neutralizar el tratamiento de la financiación ajena frente a la propia.
2. Reserva de Nivelación (ERD): Las entidades de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 10 millones de euros) pueden minorar su BI positiva hasta el 10% de su importe (límite de 1 millón de euros), para compensar futuras BINs generadas en los 5 años sucesivos.
3. Deducciones por I+D+i: Se potencian las deducciones por actividades de investigación y desarrollo (I+D) (25% de los gastos, pudiendo ascender al 42% sobre el exceso respecto a la media de los dos años anteriores) y por innovación tecnológica (IT) (12% de los gastos).
Doble Imposición Internacional: Se incorpora un régimen de exención general (método de exención) para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones significativas (al menos 5% de participación ininterrumpida durante un año). En participaciones no residentes, se exige que la entidad haya estado sujeta a un impuesto análogo con un tipo nominal de al menos el 10%.
4. Regímenes Tributarios Especiales
El Título VII de la LIS regula diversos regímenes especiales que se aplican con carácter preferente.
4.1. Consolidación Fiscal
El grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente.
El grupo fiscal debe estar compuesto por entidades residentes en territorio español que tengan la forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada, entre otras.
La entidad dominante debe poseer, directa o indirectamente, al menos el 75% del capital social y la mayoría de los derechos de voto.
La Base Imponible del grupo se determina sumando las bases individuales y aplicando eliminaciones e incorporaciones (ajustes).
4.2. Fusiones, Escisiones y Reestructuraciones
El régimen especial (Capítulo VII del Título VII) se configura como el régimen general aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Bajo este régimen, las rentas derivadas de las transmisiones de bienes y derechos puestas de manifiesto no se integran en la base imponible.
Un aspecto importante es la subrogación en derechos y obligaciones tributarias.
La entidad adquirente transmite las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente en caso de extinción de esta o transmisión de una rama de actividad.
4.3. Entidades de Reducida Dimensión (ERD)
Los incentivos fiscales para las ERD se aplican a entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros en el período impositivo inmediato anterior. Además del tipo de gravamen reducido transitoriamente y la reserva de nivelación, gozan de:
• Libertad de Amortización: Aplicable a elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias si se incrementa y mantiene la plantilla media durante 24 meses.
• Amortización Acelerada: Los elementos nuevos pueden amortizarse con el doble del coeficiente de amortización lineal máximo.
5. Aspectos de Gestión y Lucha contra el Fraude
El Título VIII regula la gestión del Impuesto, incluyendo la existencia del Índice de Entidades, la declaración y autoliquidación (presentación en el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo), y la obligación de retener e ingresar a cuenta.
En materia de lucha contra el fraude, además de la regulación de asimetrías híbridas y las limitaciones en la compensación de BINs en caso de adquisición de sociedades inactivas, el RIS refuerza la transparencia fiscal internacional introduciendo la obligación de la información país por país (Country-by-Country Reporting) para grupos multinacionales con una cifra de negocios de al menos 750 millones de euros, buscando evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia.
6. Conclusiones
Esta normativa marca una etapa donde se intenta modernizar el Impuesto sobre Sociedades en España, enfocada en la competitividad fiscal (reducción del tipo general), el fomento de la capitalización empresarial (reserva de capitalización y nivelación), y una mayor adaptación a la normativa internacional, especialmente en la eliminación de la doble imposición (régimen de exención) y el control de las prácticas elusivas (asimetrías híbridas y documentación de precios de transferencia).
Estos cambios intentan establecer un marco tributario riguroso y transparente, especialmente para los grandes grupos empresariales, mientras que mantienen incentivos para las entidades de reducida dimensión.
7. Crítica
La Ley 27/2014 (LIS) y su desarrollo reglamentario (Real Decreto 634/2015, RIS) representan una revisión global con objetivos de modernización y competitividad., pero revela que la consecución de ciertos objetivos se realizó a costa de sacrificar otros principios rectores, especialmente la simplicidad y, en algunos casos, la neutralidad fiscal.
1. Contradicción entre Competitividad y Ampliación de la Base Imponible: El objetivo primordial de la reforma era el incremento de la competitividad económica mediante la reducción del tipo de gravamen general del 30% al 25 por ciento. Sin embargo, esta reducción se compensó mediante la ampliación de la base imponible para lograr la "estabilidad de los recursos" y paliar la crisis recaudatoria. Un ejemplo destacado de esta ampliación es la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente al inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangible (incluido el fondo de comercio), con la excepción de existencias y créditos. Si bien se justifica que esto logra una distribución "más equilibrada en el tiempo de los gastos asociados a las inversiones", en la práctica, restringe la deducibilidad de pérdidas económicas efectivas, lo cual puede elevar la tributación efectiva, erosionando el beneficio de la reducción del tipo nominal.
2. Sacrificio de la Simplificación y Aumento de la Complejidad Formal: Aunque la Ley buscaba la simplificación del Impuesto, la lucha contra el fraude fiscal y la adaptación a las directrices internacionales (BEPS) han introducido una considerable complejidad formal, especialmente en el ámbito internacional.
◦ La introducción de normas específicas contra las asimetrías híbridas establece reglas intrincadas sobre la no deducibilidad de gastos en operaciones vinculadas cuando no generan un ingreso tributable en el otro extremo.
◦ La regulación de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia, si bien racionaliza los métodos de valoración, incrementa la carga de documentación específica exigible para grandes grupos, incluyendo la obligación de la información "país por país" (CbCR), un instrumento de transparencia complejo cuyo cumplimiento no es sencillo para las multinacionales.
3. Restricción de la Neutralidad en la Deducción de Pérdidas y Gastos Financieros: La reforma se inspiró en los principios constitucionales de neutralidad y justicia. Sin embargo, las medidas de consolidación fiscal impusieron límites estrictos que pueden chocar con estos principios:
◦ La compensación de bases imponibles negativas (BINs), aunque sin límite temporal, está sujeta a un límite cuantitativo del 70 por ciento de la base imponible positiva (con un mínimo de 1 millón de euros compensable). Esta limitación, introducida para la estabilidad de los recursos, difiere artificialmente la utilización de las pérdidas, pudiendo distorsionar la tributación según la capacidad económica en el corto plazo.
◦ Se mantiene la limitación a la deducibilidad de gastos financieros netos al 30% del beneficio operativo. Esto persigue la neutralidad entre financiación ajena y propia, pero restringe la deducibilidad total de gastos reales incurridos por la actividad económica, en particular para grandes empresas.
Concluyendo, puede que se hayan logrado los objetivos de reducción del tipo nominal y modernización internacional, pero a costa de medidas de ampliación de la base que, junto con la introducción de mecanismos de control sofisticados, añaden una complejidad considerable al sistema y relativizan el principio de neutralidad fiscal a favor de la estabilidad recaudatoria.
8. Propuesta de mejora
A partir de la crítica anterior, que señala la tensión entre la reducción del tipo nominal y la ampliación de la base imponible, el aumento de la complejidad y las restricciones a la neutralidad, se propone la siguiente mejora normativa, centrada en reequilibrar la estructura del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Ley 27/2014) para fomentar una mayor coherencia entre sus principios declarados (neutralidad y simplicidad) y su aplicación práctica:
8.1. Flexibilización en la Deducibilidad de las Pérdidas por Deterioro del Inmovilizado
Se propone reintroducir la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro contable correspondientes al inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, siempre que se cumplan las condiciones contables de reversibilidad, con el objetivo de alinear la base imponible con la capacidad económica real de la entidad en el momento en que se produce la pérdida de valor.
• Justificación basada en la crítica: La LIS estableció la no deducibilidad de estos deterioros, con la intención de "distribuir de manera más equilibrada en el tiempo los gastos asociados a las inversiones". Sin embargo, esto fuerza a las empresas a tributar por rentas que no reflejan su patrimonio real, rompiendo el principio de correlación de ingresos y gastos. La deducción solo se materializa en el momento de la transmisión o baja. La propuesta mejoraría la neutralidad fiscal al permitir la deducción cuando se materializa la pérdida económica.
8.2. Revisión del Límite Cuantitativo a la Compensación de Bases Imponibles Negativas (BINs)
Se propone incrementar o modular el límite cuantitativo a la compensación de BINs. Actualmente, la compensación está limitada al 70% de la base imponible positiva previa, garantizando un mínimo de 1 millón de euros.
• Justificación basada en la crítica: Si bien la eliminación del límite temporal es positiva, el límite cuantitativo del 70% pospone artificialmente la utilización de las pérdidas, lo que afecta la capacidad económica de la empresa a corto plazo y reduce la competitividad y la neutralidad. La mejora buscaría reducir la presión fiscal sobre empresas que generan pérdidas recurrentes pero que intentan estabilizarse.
8.3. Simplificación de las Obligaciones de Documentación de Precios de Transferencia para PYMEs y entidades Medianas
Se debe reducir la complejidad de las obligaciones formales de documentación relativas a las operaciones vinculadas, especialmente para aquellas entidades que, aunque superen el umbral de las Entidades de Reducida Dimensión (ERD, menos de 10 millones de euros de cifra de negocios), no alcanzan el umbral de 45 millones de euros que da derecho a documentación simplificada en el RIS.
• Justificación basada en la crítica: La LIS/RIS introdujo una carga documental significativa (documentación específica del grupo y del contribuyente). Aunque existe una documentación simplificada para entidades de menos de 45 millones de euros, las medianas empresas siguen enfrentando una complejidad que contrarresta el objetivo de simplificación del impuesto. Se sugiere elevar o flexibilizar el umbral de 45 millones de euros para la aplicación del régimen de documentación simplificada, o establecer un régimen intermedio menos oneroso.
9. Referencias
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. «BOE» núm. 288, de 28 de noviembre de 2014.
Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. «BOE» núm. 165, de 11/07/2015.
Texto actualizado con posteriores modificaciones legislativa que afectan a esta normativa.