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Resumen: Análisis del criterio jurisprudencial establecido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo español en relación con la aplicación de la reducción fiscal prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), aplicable a la transmisión de participaciones en entidades de arrendamiento de inmuebles. El debate se centró en determinar si, para considerar la actividad como económica, bastaba con acreditar el cumplimiento formal de los dos requisitos estipulados en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) (local exclusivo y persona empleada a jornada completa), o si era imprescindible justificar la contratación de dicha persona empleada desde una perspectiva de razonabilidad económica. La Sala concluyó que basta con el cumplimiento formal de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF, sin que sea necesaria la justificación económica de la contratación. Esta interpretación se fundamenta en la finalidad del beneficio fiscal, que es garantizar la continuidad de las empresas familiares.
Palabras Clave: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), Actividad Económica, Arrendamiento de Inmuebles, Art. 27.2 LIRPF, Reducción fiscal, Continuidad de la Empresa Familiar, Razonabilidad Económica, Seguridad Jurídica.
Summary: Analysis of the jurisprudential criterion established by the Contentious-Administrative Division of the Spanish Supreme Court regarding the application of the tax reduction provided for in Article 20.2.c) of the Inheritance and Gift Tax Law (LISD), applicable to the transfer of shares in real estate leasing entities. The central debate focused on determining whether, to consider the activity as economic, it was sufficient to prove formal compliance with the two requirements stipulated in Article 27.2 of the Personal Income Tax Law (LIRPF) (exclusive premises and a full-time employee), or whether it was essential to justify the hiring of said employee from an economic perspective. The Court concluded that formal compliance with the requirements of Article 27.2 of the Personal Income Tax Law (LIRPF) is sufficient, and that economic justification for the contract is not required. This interpretation is based on the purpose of the tax benefit, which is to guarantee the continuity of family businesses.
Keywords: Inheritance and Gift Tax (ISD), Economic Activity, Real Estate Leasing, Art. 27.2 of the Personal Income Tax Law (LIRPF), Tax Reduction, Continuity of the Family Business, Economic Reasonableness, Legal Certainty.
1. Introducción
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) establece reducciones en la base imponible para la adquisición mortis causa de participaciones en entidades, siempre que a estas les sea aplicable la exención regulada en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Esta remisión normativa lleva, en última instancia, al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), para definir si la actividad de arrendamiento de inmuebles se considera una "actividad económica".
El artículo 27.2 LIRPF establece que el arrendamiento de inmuebles se considera actividad económica únicamente cuando concurren dos circunstancias: a) contar, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad, y b) utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para su ordenación.
El caso surge a raíz del recurso de casación interpuesto por los/as herederos/as de Duna persona fallecida, quienes aplicaron la reducción del 99% del valor de las participaciones de la Sociedad Patrimonial, cuyo objeto social era el arrendamiento de bienes inmuebles.
La Administración Tributaria y el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad autónoma denegaron la reducción al considerar que, si bien formalmente existía la persona empleada a jornada completa, no había carga de trabajo suficiente que justificara dicha contratación desde un punto de vista de razonabilidad económica.
La parte recurrente, por su parte, argumentaba que exigir la razonabilidad económica es un requisito adicional no previsto en la norma.
2. Marco Normativo y Contencioso
El núcleo del debate es la interpretación del artículo 27.2 LIRPF, en su redacción aplicable al devengo del impuesto.
La cuestión de interés casacional objetivo fijada por el Tribunal Supremo consistió en determinar si la aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) LISD exige que la contratación de la persona empleada a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico o si basta con el cumplimiento de los requisitos formales de la LIRPF.
La Administración recurrida defendía una interpretación "sustantiva" de la norma, argumentando que la presencia de la persona empleada debe ser un "dato presuntivo" de la existencia de actividad económica, siempre que la intervención de la persona empleada sea imprescindible o necesaria por el volumen o complejidad de la actividad.
Alegaban que exigir un/a trabajador/a a tiempo completo implica exigir una carga de trabajo que justifique la plena jornada, entendiendo que una contratación no justificada económicamente podría suponer un fraude.
Por el contrario, las personas recurrentes sostenían que la literalidad del precepto (que usa el modo imperativo "se entenderá"), y su finalidad de establecer requisitos mínimos, implicaban que la concurrencia de los dos factores (local y empleado/a) era suficiente para la calificación como actividad económica.
3. Criterio Interpretativo de la Sala
La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, adoptó el criterio favorable a la tesis de la parte recurrente, decidiendo que basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, sin que sea preciso justificar dicha contratación desde un punto de vista económico.
Las consideraciones de la Sala para llegar a esta conclusión incluyen:
1. Interpretación Finalista: Se enfatiza que la interpretación debe ser finalista o teleológica. La finalidad de la reducción del ISD (Art. 20.2.c) LISD) es garantizar la continuidad de las empresas familiares y facilitar su transmisión, evitando la liquidación y favoreciendo a la sociedad en su conjunto. Este propósito se alinea con la Recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión.
2. Seguridad Jurídica: El artículo 27.2 LIRPF fue concebido para establecer requisitos mínimos y dotar de seguridad jurídica a los/as contribuyentes. Exigir un requisito adicional, como la "razonabilidad económica" o una "mínima carga de trabajo", introduce incertidumbre e inseguridad jurídica, ya que no se sabría cuál sería el umbral requerido en cada caso.
3. Simulación Implícita: La Sala criticó que la Administración utilizara oblicuamente la vía de la supuesta "simulación" de la contratación para negar la actividad económica, en lugar de declararla de forma expresa y solemne. La exigencia de claridad y seguridad jurídica es incompatible con el reconocimiento de situaciones de confusión.
En el caso particular de la Sociedad Patrimonial, la Sala notó que no resultaba controvertido que la entidad ya venía realizando una actividad económica y tributando conforme a ella antes del devengo del ISD, cumpliendo los requisitos formales.
4. Conclusión y Doctrina Jurisprudencial
La doctrina jurisprudencial establecida por la Sala es que, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico.
Esta resolución casó y anuló la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la comunidad autónoma y los acuerdos de liquidación previos emitidos por la Dirección General de Tributos del Gobierno de esa comunidad.
5. Crítica
La sentencia núm. 956/2025 del Tribunal Supremo establece la doctrina jurisprudencial de que, para aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por la transmisión de participaciones en entidades de arrendamiento de inmuebles, basta con el cumplimiento formal de los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) (local exclusivo y persona empleada a jornada completa), sin que sea necesaria la justificación económica de dicha contratación.
La crítica a esta decisión se fundamenta en los argumentos esgrimidos por la parte recurrida (la Comunidad Autónoma de Aragón y la Abogada del Estado) y en la potencial quiebra del principio de la primacía de la sustancia sobre la forma en el Derecho Tributario:
1. Desatención a la Realidad Económica y Riesgo de Contratación Ficticia
El argumento principal en contra de la sentencia es que prioriza una interpretación formalista sobre una sustantiva de la norma, ignorando la realidad económica que debe subyacer a la calificación de una actividad como económica.
• Ausencia de Carga de Trabajo Suficiente: El Tribunal Superior de Justicia de Aragón (TSJ Aragón) y el TEAR de Aragón determinaron previamente que la sociedad en litigio (Sociedad Patrimonial Vamar, S.L.) carecía de una carga de trabajo suficiente para justificar la contratación de una persona empleada a jornada completa. El TSJ Aragón concluyó que las tareas de la persona empleada se reducían a gestiones contables y de archivo que, en promedio, no requerían más de media hora o una hora de trabajo al día, y no las ocho horas de jornada completa.
• Contratación "Aparente" para un Beneficio Fiscal: La crítica se centra en que, al no estar justificada la contratación en términos de razonabilidad económica, esta solamente puede responder a la intención de obtener beneficios fiscales, constituyendo un cumplimiento "formal" o "aparente" de los requisitos legales.
• Riesgo de Fraude de Ley: La Administración argumentó que el legislador exige un/a trabajador/a a tiempo completo precisamente porque exige una carga de trabajo que justifique la jornada plena, con el fin de evitar una contratación ficticia que suponga un fraude para evitar el pago del ISD. Exigir solamente la formalidad permitiría utilizar una figura empresarial para la transmisión de patrimonio personal, evadiendo el impuesto.
2. Inconsistencia en la Aplicación del Concepto de "Actividad Económica"
La sentencia, aunque reconoce que no existe jurisprudencia específica previa en el ámbito del ISD para esta cuestión, evita trasladar la línea interpretativa adoptada en otros impuestos (Impuesto sobre Sociedades e IRPF).
• Precedentes Sustantivos en Otros Impuestos: La Comunidad Autónoma de Aragón citó jurisprudencia anterior del Tribunal Supremo relativa a sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el IRPF, donde se sugería que la simple existencia de local y persona empleada era vista como "meros indicios" y no como prueba irrefutable de actividad económica. Estas sentencias previas requerían atender a la ordenación de medios de producción para la obtención de beneficios y a la realidad societaria en su conjunto.
• Fragmentación de la Interpretación: Al negarse a trasladar este criterio sustantivo al ISD, la sentencia podría interpretarse como una fragmentación del concepto de "actividad económica" definido en el artículo 27.2 LIRPF, aplicándolo de manera estricta y formal cuando la consecuencia sea la reducción en el ISD, pero de manera más flexible y sustantiva en otros contextos tributarios. La Administración General del Estado sostuvo que, al acudir a una interpretación sistemática e integradora, se debe concluir que la actividad sólo es "económica" cuando se acredite una ordenación real de medios.
3. El Debate sobre la Simulación y la Seguridad Jurídica
Si bien la Sala del Tribunal Supremo defiende su postura alegando que exigir la justificación económica introduce incertidumbre e inseguridad jurídica, esta defensa puede ser criticada desde la perspectiva de la lucha contra el fraude.
• Obligación de la Administración de Declarar la Simulación: La Sala observó que la Administración estaba utilizando oblicuamente la figura de la supuesta contratación "ficticia" para negar la actividad económica, sin declararla de forma expresa y solemne. El Tribunal subraya que la simulación debe declararse de forma expresa y solemne para garantizar el derecho de defensa.
• Crítica a la Consecuencia: Si bien la exigencia de solemnidad en la declaración de simulación es jurídicamente correcta, la consecuencia práctica de la sentencia es que, al aceptar el cumplimiento meramente formal del Art. 27.2 LIRPF, el Tribunal Supremo obliga a la Administración a emprender la vía de la declaración de simulación (un proceso más complejo y de mayor alcance) incluso en casos donde la falta de justificación económica del contrato era evidente mediante un análisis fáctico sencillo.
En resumen, la crítica se dirige a que la sentencia, aunque busca la seguridad jurídica para garantizar la continuidad de la empresa familiar, lo hace adoptando una lectura demasiado literal del artículo 27.2 LIRPF, que parece blindar los beneficios fiscales del ISD incluso en supuestos donde la organización empresarial (la contratación de la persona empleada a jornada completa) pueda ser considerada superflua, innecesaria o "ficticia" desde la perspectiva de la lógica económica.
6. Propuesta de mejora Legislativa
Refuerzo del Requisito de Actividad Económica en el Arrendamiento de Inmuebles (Art. 27.2 LIRPF)
Objetivo de la Propuesta
Asegurar que la aplicación de beneficios fiscales como la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por continuidad de la empresa familiar (Art. 20.2.c) LISD) se base en una actividad económica real y no meramente aparente, manteniendo al mismo tiempo la claridad y seguridad jurídica que la Sala ha identificado como prioritaria.
6.1. Modificación del Artículo 27.2 LIRPF (Inclusión de Criterios de Sustancia Mínima)
Se propone modificar la redacción del artículo 27.2 LIRPF, que establece cuándo el arrendamiento de inmuebles se considera actividad económica, para añadir un criterio de sustancia ligado a la dedicación de la persona empleada:
Artículo Actual (Art. 27.2 LIRPF)
Propuesta de Modificación
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, cuya dedicación se justifique sustancialmente en la gestión directa no externalizada de la actividad.
6.2. Desarrollo Reglamentario de la Justificación Sustancial (Principio de Dedicación Mínima)
Para evitar la incertidumbre de la "razonabilidad económica" criticada por el Tribunal Supremo, se debe establecer por vía reglamentaria un umbral objetivo y cuantificable que determine qué constituye una "justificación sustancial" de la persona empleada, ligándolo directamente a la gestión mínima de la actividad que no puede ser objeto de externalización para el cómputo de este requisito:
1. Criterio de Gestión Directa Mínima: Se establecerá que, para el cumplimiento del requisito de la persona empleada a jornada completa (Art. 27.2.b LIRPF), esta persona deberá gestionar directamente, sin externalización, al menos el [Porcentaje X]% de las tareas críticas relacionadas con:
◦ Gestión de contratos: Negociación, elaboración y seguimiento de un número mínimo de contratos de arrendamiento. (En el caso de la Sentencia, la externalización de 14 de 16 contratos eliminó la carga de trabajo).
◦ Gestión de incidencias y mantenimiento: Asunción de la responsabilidad directa de la gestión operativa ordinaria de los inmuebles arrendados.
◦ Llevanza contable y fiscal directa no accesoria.
2. Exclusión de Tareas Mínimas o Externalizadas: Se aclarará que la carga de trabajo basada únicamente en tareas accesorias (como el archivo, la mera emisión de recibos preestablecidos, o la gestión administrativa menor) o en tareas externalizadas a terceros (como el asesoramiento laboral o fiscal complejo, o la búsqueda de arrendatarios) no será suficiente para justificar la dedicación a jornada completa a efectos del beneficio fiscal. Esto abordaría directamente la conclusión del TEAR y del TSJ Aragón de que el trabajo no superaba la hora diaria.
6.3. Clarificación del Instrumento de Control Fiscal (Simulación)
La sentencia del Tribunal Supremo insiste en que, si la Administración considera que la contratación es "ficticia" o simulada, debe utilizar el cauce de la declaración expresa y solemne de simulación.
• Refuerzo de la Obligación de Motivación: La propuesta legislativa debe incorporar una disposición que aclare que, si se cumplen los requisitos formales (incluyendo la justificación sustancial mínima del punto 1), cualquier denegación del beneficio fiscal basada en el carácter "ficticio" o simulado de la actividad o de la contratación deberá fundamentarse en un procedimiento de aplicación de normas anti-abuso o de simulación, motivado de forma expresa y solemne, garantizando plenamente el derecho de defensa de la parte contribuyente.
Justificación de la Propuesta
Esta propuesta equilibra los intereses contrapuestos que surgieron en el recurso de casación:
1. Mantiene la Seguridad Jurídica: Al reformular el requisito del Art. 27.2 LIRPF, se pasa de un requisito puramente formal a un requisito formal que exige una sustancia objetivamente medible, evitando así el concepto ambiguo de "razonabilidad económica" rechazado por la Sala.
2. Combate el Fraude Fiscal: Obliga a las entidades a demostrar que la persona empleada es realmente necesaria para la gestión directa de un volumen sustancial de la actividad, impidiendo el uso de contratos laborales sin contenido real con el único propósito de obtener la reducción del 99% en el ISD.
3. Alineación con la Finalidad (Continuidad Empresarial): Garantiza que el beneficio fiscal, cuya finalidad es proteger la continuidad de la empresa familiar, solamente se aplique a entidades que realmente ordenan medios de producción y recursos humanos, y no a meros patrimonios personales con una infraestructura mínima e inoperante.
7. Referencia
Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda. Sentencia núm. 956/2025, de 14 de julio de 2025. Recurso de Casación núm. 2197/2023. Roj: STS 3472/2025. Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.
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