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| Fuente de la imagen: La Tribu del Bus (M. Velasco, 2008) |
Resumen. - El Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, Sentencia de 7 de julio de 2025) aborda la controvertida cuestión de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de las subvenciones concedidas por las administraciones públicas para la financiación del servicio de transporte público regular de viajeros. El Tribunal Supremo, reiterando su doctrina previa y en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), establece que las subvenciones destinadas a cubrir el déficit de explotación o tarifario de un servicio público, calificadas como subvenciones-dotación, no constituyen operaciones sujetas a IVA al carecer de un vínculo directo con el precio. Esta decisión es crucial para la seguridad jurídica de los operadores de transporte y la correcta interpretación de la Directiva IVA en el ordenamiento jurídico español.
Palabras clave: IVA, Subvenciones, Servicio Público, Base Imponible, Jurisprudencia
Summary. - This judgment of the Supreme Court (Administrative Litigation Division, Second Section, Judgment of July 7, 2025) addresses the controversial issue of whether subsidies granted by public administrations to finance regular public passenger transport services are subject to Value Added Tax (VAT). The Supreme Court, reiterating its previous doctrine and in line with the jurisprudence of the Court of Justice of the European Union (CJEU), establishes that subsidies intended to cover the operating or tariff deficit of a public service, classified as provisioning subsidies, are not subject to VAT as they lack a direct link to the price. This decision is crucial for the legal certainty of transport operators and the correct interpretation of the VAT Directive in the Spanish legal system.
Keywords: VAT, Subsidies, Public Service, Tax Base, Jurisprudence
1. Introducción
El tratamiento fiscal de las subvenciones en el ámbito del IVA ha sido un foco recurrente de litigios en España y en la Unión Europea. Particularmente, las subvenciones otorgadas para la prestación de servicios públicos esenciales, como el transporte de viajeros, han generado divergencias interpretativas. La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) y la Directiva 2006/112/CE (Directiva IVA) establecen la inclusión en la base imponible de aquellas subvenciones que estén "directamente vinculadas al precio". La dificultad reside en determinar cuándo una subvención cumple este requisito, especialmente en contextos donde el precio está intervenido y el servicio beneficia a la colectividad.
La sentencia del Tribunal Supremo se inscribe en este debate, resolviendo un recurso de casación interpuesto por la recurrente contra la denegación de rectificaciones de sus autoliquidaciones de IVA correspondientes a los trimestres primero y cuarto del ejercicio 2016. La cuestión central era si las subvenciones recibidas para compensar el déficit de explotación del servicio de transporte público eran sujetas a IVA.
2. Antecedentes Fácticos y Procesales
La recurrente era concesionaria del servicio de transporte público regular permanente de viajeros en varios trayectos, recibiendo anualmente subvenciones para compensar el déficit de explotación de dichos servicios. Ante dudas sobre la sujeción a IVA de estas subvenciones, la recurrente las incluyó inicialmente en la base imponible del impuesto y posteriormente solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones de IVA de 2016.
Las solicitudes fueron desestimadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y, posteriormente, por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja. El TEAR argumentó que la reforma del artículo 78.Dos.3º de la LIVA, introducida por la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público (LCSP), no era aplicable retroactivamente a 2016. Además, sostuvo que la compensación económica que evitaba el desequilibrio económico del servicio debía considerarse ligada al precio, ya que el importe dependía de las tarifas que los usuarios debían abonar.
El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de La Rioja confirmó la resolución del TEAR, reiterando que la contraprestación se fijaba para compensar el déficit tarifario y que existía una vinculación indudable con el precio, ya que sin dicha compensación, el precio del billete sería "muy superior".
3. La Cuestión de Interés Casacional
El recurso de casación se admitió para "Determinar y, en su caso, reafirmar o rectificar la doctrina jurisprudencial existente, acerca de si la redacción del artículo 78 Dos 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, debe aplicarse a los ejercicios anteriores a su entrada en vigor, de manera retrospectiva... o, por el contrario, debe prevalecer la doctrina sentada en la sentencia de 22 de junio de 2020 que proscribe la referida aplicación retrospectiva de la disposición reformada".
La recurrente pretendía que se fijara la doctrina de que "las aportaciones realizadas por los entes públicos para la financiación de la gestión de servicios públicos, donde no hay destinatarios previamente identificados, no se encuentran sujetas a IVA, al faltar el elemento de la onerosidad, ya que falta el vínculo jurídico entre ente público y usuarios, en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas".
4. Marco Normativo y Jurisprudencial Aplicable
La resolución del Tribunal Supremo se fundamenta en la interpretación del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del IVA y del artículo 78.Dos.3º de la LIVA.
• Artículo 73 de la Directiva IVA: Establece que la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación obtenida por el prestador del servicio, "incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".
• Artículo 78.Dos.3º de la LIVA (redacción anterior a la Ley 9/2017): Consideraba directamente vinculadas al precio las subvenciones "establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".
• Artículo 78.Dos.3º de la LIVA (redacción posterior a la Ley 9/2017): Esta reforma, aplicable desde noviembre de 2017, clarificó que no se consideran subvenciones vinculadas al precio las aportaciones dinerarias de las Administraciones Públicas para financiar: "a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión. b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna".
A pesar de que los períodos enjuiciados (2016) eran anteriores a la entrada en vigor de la modificación de la LIVA, el Tribunal Supremo enfatiza que la cuestión no es de retroactividad, sino de la aplicación e interpretación de las normas bajo el principio de primacía del Derecho Comunitario. Esto obliga a interpretar el artículo 78 de la LIVA, en su redacción vigente en el momento de los hechos, en concordancia con el contenido de la Directiva y la jurisprudencia del TJUE, siendo irrelevante las sucesivas redacciones de la normativa interna. De hecho, la propia Dirección General de Tributos (Consulta V.1347-18, de 21 de mayo de 2018) ya había declarado, con la nueva redacción, que las subvenciones para cubrir el déficit de explotación del transporte no se considerarían directamente vinculadas al precio ni contraprestación sujeta a IVA.
5. La Doctrina Jurisprudencial del TJUE y del Tribunal Supremo
La sentencia del Tribunal Supremo se apoya fundamentalmente en la reiterada doctrina jurisprudencial del TJUE y en sus propios precedentes, como las sentencias de 27 de marzo de 2024 (rec. 265/2023 y 1059/2023) y 2 de octubre de 2024 (rec. 1061/2023). Especialmente relevante resulta la STS de 27 de marzo de 2024 (rec. 265/2023), que casó una sentencia del TSJ de La Rioja con un criterio similar al aplicado en el caso actual.
5.1. Criterios del TJUE para "Subvenciones directamente vinculadas al precio" (Art. 73 Directiva IVA)
La sentencia cita y analiza en profundidad la Sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2025 (asunto C-615/23), que aborda un supuesto muy similar al enjuiciado. De esta jurisprudencia, se extraen los siguientes criterios clave:
• Vínculo específico: La subvención debe haber sido abonada al operador con el fin de que este realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Solo así puede considerarse contraprestación.
• Ventaja para el destinatario: Es necesario que los adquirentes o destinatarios obtengan una ventaja de la subvención, de modo que el precio que pagan se determine o disminuya en proporción a la subvención concedida.
• Determinabilidad de la contraprestación: La contraprestación que representa la subvención debe ser, como mínimo, determinable.
5.2. Aplicación al Caso del Transporte Público
El Tribunal Supremo aplica estos criterios al caso del transporte público, razonando que una subvención como la enjuiciada no puede calificarse como "directamente vinculada al precio". Los argumentos clave son:
• Servicio público y destinatarios no identificables: Las aportaciones dinerarias financian un servicio público destinado al "conjunto de la población, la colectividad o lo que es lo mismo, todos los que indiscriminadamente pueden hacer uso del transporte público". Esto lo diferencia de casos como el de Le Rayon d’Or (C-151/13), donde los servicios beneficiaban a personas claramente identificadas.
• Precio intervenido y ausencia de impacto directo: La subvención no busca retribuir un precio ni consigue la reducción del mismo, ya que el precio del transporte público está fijado por la Administración a través de tarifas intervenidas. "Dichas tarifas no se modifican con independencia del importe de la subvención realizada". El mero hecho de que una financiación pueda influir indirectamente en el cálculo de los precios no es suficiente para que esté sujeta a IVA.
• Compensación de costes y ausencia de mercado: Se trata de una compensación de los costes que el mercado no podría repercutir a los usuarios dadas las condiciones impuestas por la administración. Es un servicio público esencial y obligatorio donde no hay concurrencia con el sector privado, es decir, "no existe un mercado sin la subvención". La finalidad es garantizar la prestación del servicio público, no la obtención de un beneficio directo para los destinatarios más allá de la necesidad del servicio.
• Subvención a posteriori y no ligada al volumen: La aportación económica no se determina con anterioridad ni se fija en función del volumen de servicios prestados, su duración, o el número de prestaciones. Generalmente, se concede a posteriori.
• Ausencia de distorsión significativa de la competencia: El Tribunal considera que, en este tipo de servicios, la posibilidad de distorsión de la competencia por operadores privados no es real sino meramente hipotética, citando la STJUE de 19 de enero de 2017 (National Roads Authority, C-344-15).
En definitiva, la subvención no es la contraprestación al servicio, sino que es "consecuencia de la necesidad de financiar el servicio general de transporte público que se encomienda al operador".
6. Decisión y Conclusiones
El Tribunal Supremo reitera y aplica su doctrina consistente en que "las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público a fin de cubrir su déficit, y siempre que se trate de subvenciones-dotación no constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor".
Al estar las subvenciones destinadas a cubrir el déficit tarifario, se entiende que son "subvenciones no vinculada al precio y por lo tanto no sujetas".
En consecuencia, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación, anulando la sentencia del TSJ de La Rioja y las resoluciones administrativas previas, y ordenando la devolución de los importes de IVA correspondientes con sus intereses.
Esta sentencia consolida la doctrina jurisprudencial sobre la no sujeción a IVA de las subvenciones al transporte público destinadas a cubrir déficits de explotación o tarifarios. Subraya la importancia de la interpretación del Derecho de la Unión Europea y la jurisprudencia del TJUE para la correcta aplicación del IVA en España.
La clave reside en la ausencia de un vínculo directo entre la subvención y el precio final pagado por el usuario, así como en la naturaleza de servicio público esencial prestado a una colectividad no identificable individualmente, donde la subvención actúa como una compensación por los costes que el mercado no podría cubrir.
Esta resolución proporciona una mayor seguridad jurídica a los operadores de servicios públicos financiados mediante este tipo de aportaciones.
7. Fuentes
Jurisprudencia reseñada. Resto de Ordenamiento Jurídico referenciado.